Articulo Jausas arrendamiento con opcion de …

1 LA FISCALIDAD DEL ALQUILER CON opcion DE COMPRA M Jos G mez Abogado. Especialista en Derecho Fiscal Inmaculada Sallent Economista. Responsable del Departamento Fiscal de Jausas El par n de las ventas de inmuebles desde el a o 2007 provoc que los promotores idearan f rmulas jur dicas encaminadas a la adquisici n de los inmuebles. A ello debe unirse la obligaci n de los promotores de atender la financiaci n bancaria formalizada para poder realizar las promociones en cuesti n. Por ello una de las f rmulas jur dicas que se ide y que se est utilizando habitualmente es el alquiler con opci n de compra por el que el promotor obtiene determinados ingresos y por el que en determinado momento puede transmitir la propiedad. Las ventajas para el particular podr an ser que conoce la propiedad a adquirir, la posibilidad de ir pagando gradualmente el inmueble al poder pactarse que las rentas satisfechas por el alquiler se descuenten del precio de la compra del inmueble y, por ltimo, la garant a de un precio cierto a medio plazo (esta ltima ventaja o no dependiendo de la subida o bajada de los precios).

2 Sin entrar en las cuestiones que pueden suscitarse desde un punto de vista civil nos centraremos en las cuestiones fiscales no menos importantes por su trascendencia econ mica. Es en el mbito del Impuesto sobre el Valor A adido (IVA) en el que m s cuestiones se debaten en relaci n a los arrendamientos de viviendas con opci n de compra y en el que existen numerosos pronunciamientos de la Direcci n General de Tributos (DGT). En primer lugar debemos diferenciar la figura del alquiler con opci n de compra seg n la opci n tenga car cter vinculante o no la tenga. Recordemos que la normativa del IVA califica a las operacines sujetas por el impuesto como (i) entregas de bienes y (ii) prestaciones de servicios. Pues bien, en el supuesto que la opci n de compra tenga car cter vinculante, es decir, el beneficiario de la opci n de compra se haya comprometido a su ejercicio, nos hallar amos ante un contrato de promesa bilateral de compraventa, tal y como ha manifestado en diversas contestaciones a consultas formuladas la DGT (entre otras, V0743-07 de 10 de abril de 2007, V0843-08 de 22 de abril de 2008) aplic ndose la regulaci n prevista para las entregas de bienes.

3 En cambio, en el supuesto de hallarnos ante una opci n de compra la operaci n se calificar a como prestaci n de servicios, siendo al negocio jur dico al que nos referiremos en las l neas siguientes. El alquiler con opci n de compra puede llegar a implicar la realizaci n de cuatro operaciones: (i) la actividad de promoci n para venta o arrendamiento , (ii) el arrendamiento , (iii) la concesi n de la opci n de compra y (iv) la entrega de la vivienda en el caso de ejercitarse la opci n de compra. La actividad de promoci n para venta o arrendamiento La promoci n de viviendas para destinarlas a la venta, adjudicaci n o cesi n, es una actividad sujeta y no exenta a IVA, generando por tanto ntegramente el derecho a la deducci n de las cuotas de IVA soportadas. En el caso que el promotor utilice la f rmula jur dica de los contratos de arrendamiento con opci n de compra pero de su clausulado se deduzca con claridad que la intenci n del promotor es llevar a cabo en ltima instancia dicha venta, adjudicaci n o cesi n, el tratamiento de la operaci n ser el mismo.

4 Esta situaci n no ser a la misma si las viviendas promovidas se destinasen al arrendamiento sin opci n de compra en cuyo caso s que se producir a el hecho imponible del autoconsumo al producirse un cambio de afectaci n de la vivienda de una actividad de promoci n - venta (operaci n sujeta y no exenta de IVA) a una actividad de arrendamiento (operaci n sujeta y exenta de IVA). El autoconsumo provoca que la sociedad deba repercutir e ingresar el IVA correspondiente al coste de adquisici n o valor de la vivienda, en su caso. Estos criterios son los que ha manifestado la DGT en la primera consulta V2509-09 de 13 de noviembre de 2009 y ha reiterado en numerosas consultas durante a o 2010 (entre otras, V0040-10 de 19 de enero de 2010; V0316-10 de 19 de febrero de 2010; V0422-10 de 5 de marzo de 2010). Decimos primera consulta porque es la que modifica la doctrina de la DGT deducida, entre otras, de la consulta vinculante V1960-08 en las que se considerabala la existencia de autoconsumo en ambos supuestos (tanto en la promoci n venta mediante arrrendamiento con opci n de compra como en promoci n - arrendamiento sin opci n de compra).

5 Dicha doctrina gener descontento en el sector inmobiliario debido a que adem s de la crisis econ mica que deb an soportar los promotores se un a la gravosa fiscalidad de la f rmula jur dica que hab an ideado para afrontar el vaiv n del mercado inmobiliario. Todo ello llev a la DGT a emitir consultas tributarias interpretando la normativa del IVA seg n la realidad y pronunci ndose por el no gravamen del autoconsumo en los supuestos de arrendamientos con opci n de compra al ser el destino la venta ya que de lo contrario no se otorgar a la opci n de compra. El arrendamiento Por lo que se refiere al arrendamiento (sin opci n de compra) de viviendas se trata de una operaci n sujeta pero exenta de IVA, por lo que quedan sujetos al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales Onerosas y Actos Jur dicos Documentados en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas con independencia que el propietario/arrendador sea un empresario o particular.

6 No obstante, la misma normativa del IVA establece que la exenci n no ser aplicable en los arrendamientos con opci n de compra de viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al IVA. En principio, y sin perjuicio de la tan variada y compleja casu stica de las operaciones inmobiliarias, podr amos decir que nos encontraremos ante estos supuestos en aquellas viviendas que sean arrendadas inmediatamente tras su construcci n o rehabilitaci n. La concesi n de la opci n de compra Respecto a la concesi n de la opci n de compra ser beneficiario de un tratamiento espec fico en el supuesto en el que se conceda a cambio de un precio y siempre y cuando no sea vinculante. En el caso de cobrar un determinado importe por la concesi n de la opci n, tal y como ha manifestado la DGT, nos hallar amos ante una operaci n calificada como prestaci n de servicios si ndole de aplicaci n el tipo impositivo general del 18%.

7 La entrega de la vivienda en el caso de ejercitarse la opci n de compra Respecto a la entrega al final, la operaci n de entrega de la vivienda, en el caso en que se decida ejercitar la opci n de compra, se tratar a de una adquisici n efectuada por el promotor de una vivienda nueva que tendr a la consideraci n de primera entrega y por tanto, sujeta y gravable al tipo impositivo del 7% o 4% seg n si es vivienda libre o de protecci n oficial. La base imponible estar constituida por la total contraprestaci n satisfecha por el adquirente y que forma parte del precio de la entrega de la vivienda. Por tanto, dicha base imponible estar integrada por el importe final as como todas las cantidades que peri dicamente hubiese pagado el arrendatario, ahora adquirente, e incluso la opci n de compra, si sta y las anteriores cantidades, seg n lo acordado, se descontasen del precio de la vivienda. En los supuestos en que las entregas iniciales o per odicas hubiesen estado gravadas al tipo del 18% (o 16% antes del 1 de julio de 2010) la base imponible del IVA deber ser rectificada al tener que ser gravado el precio total de la vivienda al 7% o 4%, seg n corresponda con la calificaci n de la vivienda que va a ser objeto de entrega.

8 Otras cuestiones: la primera entrega y la deducibilidad del IVA La tributaci n no se ve condicionada o modificada por la duraci n del contrato de arrendamiento con opci n de compra porque lo fundamental es el ejercicio de la opci n y no el momento en que tiene lugar. Pero, qu pasa si no se ejercita la opci n de compra? Como se ha dicho antes la sujeci n y no exenci n del arrendamiento con opci n de compra depende de si la entrega de la vivienda est sujeta y no exenta del IVA. Por ello, es imprescindible saber en qu supuestos las entregas de bienes est n exentas del IVA. La normativa del IVA considera sujeta al impuesto la primera entrega de la vivienda a diferencia de las segundas y ulteriores edificaciones que reputa como exentas. Para hallarnos ante una primera entrega la normativa del IVA establece que deben concurrir los siguientes requisitos: 1) Que la edificaci n se entregue por el promotor. 2) Que la edificaci n no haya sido utilizada ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos a os por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opci n de compra.

9 3) Que si se ha producido la utilizaci n expuesta anteriormente, sea el adquirente qui n utiliz la edificaci n durante el referido plazo. Por ello, y a la vista de la regulaci n anterior expuesta, en el supuesto que no se llegase a ejercitar la opci n de compra cabr an tres posibilidades: 1. La opci n de compra tiene la misma vigencia que el contrato: con independencia que el arrendatario ejerza o no la opci n de compra, la futura transmisi n de la vivienda tendr la consideraci n de primera entrega ya que el plazo de dos a os s lo computa para arrendamientos sin opci n de compra. Este adem s es el criterio expuesto por la DGT en consulta V2509-09 literalmente como sigue: quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opci n de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega . 2. La opci n de compra tiene una duraci n inferior al contrato de arrendamiento y el inquilino ejerce la opci n: tambi n en este caso la posterior transmisi n del inmueble tendr la consideraci n de primera entrega.

10 3. La opci n de compra tiene una duraci n inferior al contrato de arrendamiento y el arrendatario no ejerce la opci n de compra: en este caso, cabe defender que si transcurren dos a os desde la caducidad de la opci n y se sigue en uso la vivienda, cabr a entenderse que la primera entrega ha tenido lugar y por tanto cualquier transmisi n posterior de este inmueble estar a exenta de IVA a no ser que el arrendatario adquiera finalmente el inmueble. En este punto es oportuno se alar que los contratos de viviendas tienen una duraci n m nima legal de cinco a os. Pero despu s de todo lo expuesto en las l neas anteriores, la pregunta a responder ser a c mo afecta todo esto a la deducibilidad de las cuotas de IVA soportadas en la promoci n de las viviendas. Pues bien, considerando una sociedad dedicada exclusivamente a la actividad de promoci n inmobiliaria de viviendas con una deducci n del 100% de las cuotas soportadas en la promoci n de las viviendas se plantean dos posibilidades: 1.