Besteuerung und Sozialversicherung in der Schweiz …

1 Besteuerung und Sozialversicherung in der Schweiz und in Deutschland bei grenz berschreitender T tigkeit als Gesch ftsf hrer, Vorstand und Ver- waltungsrat (Artikel im Handbuch f r Verwaltungsr te und Gesch ftsf hrer des WEKA Verlags, 2004. Von J rg S. Clau , Rechtsanwalt, in Berlin, 2004 Leiter der Rechts- und Steuerabteilung Handelskammer Deutschland- Schweiz ). A) Einleitung Bei den regen Wirtschaftsbeziehungen zwischen der Schweiz und Deutschland und den un- ternehmensrechtlichen Verflechtungen vor allem mittelst ndischer Unternehmen in beiden L ndern werden Verwaltungsrats-, Vorstands- und Gesch ftsf hrermandate oftmals grenz berschreitend ausge bt. Die h ufigsten F lle gestalten sich wie folgt: Fall 1: Ein Gesellschafter-Gesch ftsf hrers einer deutschen GmbH oder Vorstandsmitglied einer deutschen AG (beide mit Wohnsitz in Deutschland), hat auch ein Verwaltungsratsman- dat bei einer mit seinem Unternehmen auf dem Schweizer Markt zusammenarbeitenden schweizerischen Aktiengesellschaft Fall 2: Ein Gesellschafter-Gesch ftsf hrer einer deutschen GmbH ist Gesellschafter und Ge- sch ftsf hrer einer CH-GmbH, die als Niederlassung der deutschen GmbH auf dem Schweizer Markt t tig ist Fall 3: Ein Verwaltungsrat einer Schweizer AG mit Wohnsitz in der Schweiz ist auch Ge- sch ftsf hrer der deutschen Tochter-GmbH.

2 Alle diese F lle werfen regelm ig die Frage auf, wie diese grenz berschreitende Organt tig- keit sowohl steuerlich, wie auch sozialversicherungsrechtlich zu behandeln ist. Die nachfolgenden Ausf hrungen geben unter Ber cksichtigung von Rechtsprechung und Verwaltungspraxis einen berblick, wie diese T tigkeiten besteuert werden, welche Ein- schr nkungen insbesondere seitens der deutschen Finanzverwaltung bestehen und welche Auswirkungen des Personenfreiz gigkeitsabkommens zwischen der Schweiz und der EU auf die sozialversicherungsrechtliche Unterstellung hat. B ) Die Besteuerung grenz berschreitender Organt tigkeit Die Frage wo und wie Eink nfte aus Organt tigkeit in den oben beschriebenen F llen besteu- ert werden, richtet sich im Verh ltnis Deutschland- Schweiz nach dem Doppelbesteuerungs- abkommen Deutschland- Schweiz (DBA). ber das Doppelbesteuerungsabkommen soll eine mehrfache Steuerbelastung durch Besteue- rung des gleichen Sachverhaltes in zwei L ndern vermieden werden.

3 Seite 2. Einschl gig f r s mtliche F lle von Eink nften aus unselbst ndiger Erwerbst tigkeit ist Art. 15 DBA. Dieser regelt die Zuweisung des Besteuerungsrechts. Dabei ist in den vorliegen- den F llen vor allem Art. 15 Abs. 4 DBA zu beachten, der f r leitende Angestellte eine be- sondere Zuordnungsregel vorsieht. Art. 15 DBA steht unter dem Vorbehalt der Spezialbe- stimmungen in Art. 15 a DBA (Grenzg nger) sowie in Art. 16 DBA (Aufsichtsrats- und Ver- waltungsratsmandate). Art. 15 DBA sind alle operativen T tigkeiten unterstellt. Handelt es sich aber lediglich um eine Aufsichtsratsfunktion in Deutschland und dem gleichgestellte Verwaltungsratsfunktion in der Schweiz gilt ausschliesslich Art. 16. I) Zuweisungsregeln nach Art. 15 DBA D-CH. 1. Grundsatz Art. 15 Abs. 1, Arbeitsortsprinzip Um die Systematik des Art. 15 DBA zu verstehen ist zun chst auf Art. 15 Abs. 1 DBA einzu- gehen. Nach diesem sind die Eink nfte aus unselbst ndiger Arbeit zwar grunds tzlich im An- s ssigkeitsstaat (oder Wohnsitzstaat) zu besteuern, allerdings unter dem Vorbehalt, dass die Arbeit im anderen Staat ausge bt wird.

4 Massgeblich f r das Besteuerungsrecht ist somit der Ort, wo die T tigkeit ausge bt wird, und nicht etwa der Ort, wo die Arbeit verwertet wird. Dieser Grundsatz ist in Art. 15 Abs. 1 DBA geregelt und betrifft alle Arbeitnehmer, die nicht leitende Angestellte Art. 15 Abs. 4 DBA sind. Also die Arbeitnehmer, die bei der deutschen Muttergesellschaft angestellt sind und f r Projekte l ngere Zeit in der schweizeri- schen Tochtergesellschaft t tig sind. Der f r die Besteuerung massgebliche Arbeitsort befindet sich f r diese Arbeitnehmer dort, wo sich die Person als Arbeitnehmer zur Ausf hrung seiner Arbeit tats chlich aufh lt. Ein wichtiges Indiz ist die physische Anwesenheit der betreffenden Person. Dabei spielt es keine Rolle, ob die T tigkeit an dem betreffenden Ort st ndiger oder nur vor bergehender Natur ist. Wenn die Arbeitsaus bung in mehreren Staaten stattfindet, ist eine entsprechende Aufteilung des Entgelts vorzunehmen.

5 Ist beispielsweise ein in Deutschland ans ssiger Arbeitnehmer f r seinen schweizerischen Arbeitgeber zur Ausf hrung seiner T tigkeit physisch 70 Tage in der Schweiz und den Rest ausserhalb der Schweiz t tig, darf die Schweiz - unter Progressions- vorbehalt - nur die Eink nfte besteuern, die auf die in der Schweiz geleistete Arbeit entfallen. Erh lt der Staat der Arbeitsaus bung das Besteuerungsrecht, muss der Ans ssigkeitsstaat die Verg tungen von seiner Besteuerung freistellen. Art. 15 gilt nur f r unselbst ndige Erwerbst tigkeit. Die Abgrenzung von unselbst ndiger und selbst ndiger Erwerbst tigkeit, ist zuweilen schwierig. Charakteristisch f r die unselbst ndige T tigkeit ist das Unterordnungskriterium. Typischerweise ist der Unselbst ndige derart in ein Unternehmen eingegliedert, dass er den Weisungen des Unternehmers zu folgen hat. Er arbei- tet nicht auf eigene Rechnung und Gefahr und hat somit kein eigenes Unternehmerrisiko zu tragen.

6 Unter die Eink nfte aus unselbst ndiger Arbeit fallen s mtliche Geh lter, L hne und anderen Verg tungen aus unselbst ndiger Arbeit. Als Bez ge f r aktive T tigkeit in diesem Sinn gel- ten beispielsweise auch Nachzahlungen des Arbeitgebers nach Eintritt der steuerpflichtigen Person in den Ruhestand, Abfindungen f r vorzeitiges Ausscheiden aus dem Arbeitsverh ltnis und Arbeitslosengelder. Charakteristisch f r die unselbst ndige T tigkeit ist ein Dienst- oder Arbeitsverh ltnis gem ss 611 BGB (B rgerliches Gesetzbuch) bzw. 59 HGB (Han- Seite 3. delsgesetzbuch) oder Art. 319 OR (Obligationenrecht). Demnach sind auch Gesch ftsf hrer- anstellungsvertr ge, Vorstandsvertr ge und Verwaltungsratsmandatsvertr ge, sofern der Verwaltungsrat in der operativen Gesch ftsf hrung t tig ist, Dienst- bzw. Arbeitsverh ltnisse, die doppelbesteuerungsrechtlich als unselbst ndige T tigkeit angesehen werden. F r Verwaltungsr te Vorst nde und Gesch ftsf hrer, die eine operative T tigkeit grenz ber- schreitend aus ben ist aber allein Art 15 Abs.

7 4 DBA massgeblich. 2. Ausnahmeregelung f r leitende Angestellte, Art 15. Abs. 4 DBA. F r leitende Angestellte also das Management - von Kapitalgesellschaften, die nicht unter die Grenzg ngerbestimmung gem ss Art. 15a DBA fallen, gilt ausschliesslich die spezielle Regelung des Art 15. Abs. 4 DBA, welche vom Arbeitsortprinzip abweicht und diesem vor- geht. Art. 15 Abs. 4 DBA D-CH lautet: (4) Vorbehaltlich des Artikels 15a (Grenzg nger) kann eine nat rliche Person, die in einem Vertragsstaat ans ssig, aber als Vorstandsmitglied, Direktor, Gesch ftsf hrer oder Prokurist einer in dem anderen Vertragsstaat ans ssigen Kapitalgesellschaft t tig ist, mit den Eink nf- ten aus dieser T tigkeit in diesem anderen Staat besteuert werden, sofern ihre T tigkeit nicht so abgegrenzt ist, dass sie lediglich Aufgaben ausserhalb dieses anderen Staates umfasst. Besteuert dieser andere Vertragsstaat diese Eink nfte nicht, so k nnen sie in dem Staat be- steuert werden, in dem die nat rliche Person ans ssig ist.

8 Leitende Angestellte k nnen also - ungeachtet der Aufenthaltsdauer oder des Arbeitsor- tes - mit den Eink nften aus ihrer leitenden T tigkeit in dem Vertragsstaat steuerpflich- tig sein, in dem die Gesellschaft, f r die sie t tig sind, ans ssig ist. Demnach ben leitende Angestellte ihre pers nliche T tigkeit am Ort des Sitzes der Gesellschaft aus, ohne dass sie pers nlich dort anwesend sein m ssen. Nach dem Wortlaut der Abkommensbestimmung fallen unter den Begriff des leitenden Ange- stellten die Vorstandsmitglieder, Direktoren, Gesch ftsf hrer und Prokuristen. In einer Ver- st ndigungsvereinbarung wurde festgehalten, dass auch stellvertretende Direktoren und Vize- direktoren zu den leitenden Angestellten gez hlt werden. Diese Aufz hlung der leitenden Angestellten ist abschliessend. Sonstige Angestellte in leitender Funktion und Handlungsbe- vollm chtigte fallen nicht unter diese Bestimmung. Die Kann-Bestimmung des Art 15 Abs.

9 4 DBA bedeutet, dass der Sitzstaat der Kapitalge- sellschaft ein Besteuerungsrecht f r die dort von den leitenden Angestellten erzielten Ein- k nfte erh lt. Sowohl die Schweiz als auch Deutschland machen von diesem Besteuerungsrecht Gebrauch. a) Besteuerung der Organt tigkeit in der Schweiz Die Besteuerung der Eink nfte als Verwaltungsrat oder Gesch ftsf hrer einer CH- Gesellschaft bei Personen mit Wohnsitz im Ausland kann beispielhaft anhand des Steuerge- setzes des Kantons Z rich (StGZH) gezeigt werden Nach 4 StGZH sind nat rliche Personen ohne steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt im Kanton aufgrund wirtschaftlicher Zugeh rigkeit steuerpflichtig, wenn sie - im Kanton Gesch ftsbetriebe oder Betriebsst tten unterhalten;. Seite 4. - an Grundst cken im Kanton Eigentum, dingliche Rechte oder diesen wirtschaftlich gleichkommende pers nliche Nutzungsrechte haben. - im Kanton eine Erwerbst tigkeit aus ben.

10 - als Mitglieder der Verwaltung oder Gesch ftsf hrung von juristischen Personen mit Sitz oder Betriebsst tte im Kanton Tantiemen, Sitzungsgelder, feste Entsch digungen oder hnliche Verg tungen beziehen;. Dies wird in 96 StGZH f r die leitenden Angestellten weiter konkretisiert: Danach sind im Ausland wohnhafte Mitglieder der Verwaltung oder der Gesch ftsf hrung von juristischen Personen mit Sitz oder tats chlicher Verwaltung im Kanton f r die ihnen ausgerichteten Tantiemen, Sitzungsgelder, festen Entsch digungen und hnlichen Verg tun- gen steuerpflichtig. Dies betrifft auch im Ausland wohnhafte Mitglieder der Verwaltung oder der Gesch ftsf h- rung ausl ndischer Unternehmen, welche im Kanton Betriebsst tten unterhalten. Ausl ndische Arbeitnehmer, welche die fremdenpolizeiliche Niederlassungsbewilligung (sog. C-Bewilligung) nicht besitzen, im Kanton jedoch steuerrechtlichen Wohnsitz oder Aufenthalt haben (also die hier relevanten F lle), werden nach 87 StGZH f r ihr Einkommen aus un- selbst ndiger Erwerbst tigkeit einem Steuerabzug an der Quelle unterworfen.