El factoring y la cesión de derechos en el Impuesto ...

1 5 EL factoring Y LA CESION DE derechos EN EL Impuesto GENERAL A LAS VENTAS CAROLINA RISSO MONTES JAVIER LUQUE BUSTAMANTE El presente art culo pretende hacer un an lisis cr tico respecto de las disposicio-nes legales y reglamentarias del Impuesto General a las Ventas (IGV) aplicables a la cesi n de cr ditos en general y a las operaciones de factoring en especial; para terminar con una propuesta de reglamenta-ci n que permita cubrir los vac os e im-precisiones que, en nuestra opini n, ac-tualmente existen.

2 Para ello resulta nece-sario remontarnos a los antecedentes que originaron la precisi n efectuada por la Quinta Disposici n Complementaria y Transitoria del Decreto Legislativo 821 respecto de las operaciones de factoring , para tratar luego acerca del contenido y los alcances de la misma. Este desarrollo pretende demostrar el sacrificio in til que implicar a gravar con el IGV las operacio-nes de cesi n de cr ditos en general. I. ANTECEDENTES Antes de la daci n del Decreto Legis-lativo 821, del 23 de abril de 1996, exist a entre los contribuyentes y la propia Admi-nistraci n Tributar a, incertidumbre en cuanto al tratamiento tributario aplicable a las operaciones de cesi n de cr ditos.

3 En relaci n al Impuesto a la Renta (IR), la cesi n de cr ditos importaba la enajenaci n de bienes intangibles del acti-vo. Normalmente dicha enajenaci n se efectuaba a un valor equivalente o inferior al valor nominal del cr dito cedido, por lo que el efecto neto en el IR anual era nulo o determinaba una p rdida de tercera cate-gor a. El problema se generaba con oca-si n del tratamiento contable de la opera-ci n, el cual supon a reconocer un ingreso con ocasi n de la transferencia del cr dito, existiendo la duda respecto de si conside-rarlo dentro de la base de c lculo de los pagos a cuenta mensuales del IR. No obstante, exist a el entendimiento de que dicho ingreso se encontraba directamente vinculado al ingreso gravable de la opera-ci n comercial que hab a originado el 6 cr dito cedido, que previamente hab a sido computado para la determinaci n de pagos a cuenta anteriores, por lo que la inexisten-cia de una regulaci n espec fica pod a llevar a computar el segundo ingreso, el de la transferencia del cr dito, para la deter-minaci n de los pagos a cuenta del IR, bajo una aplicaci n literal de las normas generales vigentes.

4 En relaci n al IGV, hab a cierto con-senso en que la cesi n de cr ditos impli-caba una transferencia de bienes intangi-bles y como tal no constitu a una presta-ci n de servicios ni una venta de bienes muebles (corporales) para efectos del Im-puesto. El problema se generaba en cuanto a la concepci n de la cesi n, como una posible operaci n no gravada que debiera ser incluida para efectos del c lculo de la prorrata para la determinaci n del cr dito fiscal originado en el IGV correspondiente a las adquisiciones destinadas a la realiza-ci n de operaciones gravadas y no grava-das con el Impuesto . No obstante el con-vencimiento de que la cesi n de cr ditos no era m s que una transacci n que permi-t a percibir los ingresos correspondientes a operaciones comerciales anteriormente devengadas y sujetas o no al IGV, seg n su naturaleza, la inexistencia de una regula-ci n espec fica pod a llevar a computar las cesiones de cr dito como operaciones no gravadas para el c lculo de la prorrata, bajo una interpretaci n literal de las nor-mas generales vigentes.

5 Como puede observarse, en materia de las operaciones de cesi n de cr dito, la incertidumbre jur dica en tomo al trata-miento tributario aplicable ten a relevan-cia gravitante para el cedente o transferen-te del cr dito. Ante esta situaci n, el Decreto Legislativo 821 y su Reglamento, aprobado por Decreto Supremo 29-94-EF y modificado por el Decreto Supremo 136-96-EF, pretendieron dar soluci n a los problemas que se presentaban para los sujetos mencionados. II. REGULACION DEL FACTO-RING EN EL DECRETO LEGIS-LATIVO 821 Y EN EL DECRETO SUPREMO 136-96-EF La Quinta Disposici n Complementa-ria y Transitoria del Decreto Legislativo 821 precis que las operaciones de facto-ring tienen el car cter de prestaci n de ser-vicios financieros a cambio de los cuales el factor recibe una comisi n y la transfe-rencia en propiedad de facturas.

6 La citada transferencia y correspondiente cesi n de cr ditos no constituye venta de bienes ni prestaci n de servicios. Por su lado, la Quinta Disposici n Final del Decreto Supremo 136-96-EF del 31 de diciembre de 1996, estableci -con car cter de precisi n seg n lo dispuesto por la D cimo Segunda Disposici n Final- que en el caso de operaciones de factoring , el transferente considerar nicamente el monto de las operaciones sustentadas con las facturas transferidas. En tal sentido, el monto percibido por el transferente, con motivo de la transferencia de facturas al factor, no deber incluirse dentro del c lculo establecido en el punto del numeral 6 de su art culo 6, esto es del c lculo de la prorrata establecida para determinar el cr dito fiscal en el caso de contribuyentes que realizan operaciones gravadas y no gravadas con el Impuesto .

7 Las normas citadas, cuyo aparente pro-p sito era dilucidar los efectos tributarios de las operaciones de cesi n de cr ditos para el cedente de los mismos, no habr an alcanzado sus objetivos, en tanto su aplica-ci n no permite superar muchas de las incertidumbres y cuestionamientos origi- 7 nalmente existentes, ya que, como se ex-plicar m s adelante: a) Las normas precisan el tratamiento tributario de las operaciones de facto-ring, que constituyen s lo una de las especies de la cesi n de derechos .

8 B) El concepto de factoring establecido por la Ley del IGV es sustancialmente m s restringido que el previsto doctri-nariamente. c) Las precisiones establecidas por la le-gislaci n relativa al IGV en relaci n al factoring han originado una nueva incertidumbre para los adquirentes de cr ditos. III. LA CESION DE derechos Y EL factoring 1. Cesi n de derechos Conforme al art culo 1206 del C digo Civil, la cesi n es el acto de disposici n en virtud del cual el cedente transmite al cesionario el derecho a exigir la prestaci n a cargo de su deudor, que se ha obligado a transferir por un titulo distinto. La cesi n puede hacerse a n sin el asentimiento del deudor.

9 Conforme al art culo 1212 del mismo C digo, el cedente est obligado a garan-tizar la existencia y exigibilidad del dere-cho cedido, salvo pacto distinto. Esta nor-ma se encuentra dirigida a propiciar, aun-que cabe pacto en contrario, la obligaci n del cedente de asegurar la existencia del derecho (bien intangible) que transfiere, no as la cobranza efectiva del derecho cedido que queda a riesgo del adquirente. Establece el art culo 1213 del mencio-nado cuerpo legal, que el cedente no est obligado a garantizar la solvencia del deu-dor, pero si lo hace, responde dentro de los limites de cuanto ha recibido y queda obligado al pago de los intereses y al reembolso de los gastos de la cesi n y de los que el cesionario haya realizado para ejecutar al deudor, salvo pacto distinto.

10 Esta norma propicia la transferencia del riesgo de la cobranza al cesionario. En caso de pacto en contrario, se propicia la limitaci n de la responsabilidad del ceden-te al monto recibido por la cesi n del cr -dito, m s intereses y gastos. Sin embargo, como quiera que esto ltimo admite tam-bi n pacto en contrario, en determinados casos, la cesi n de derechos podr a llegar a adquirir econ micamente las condiciones propias de un financiamiento ordinario con garant a de determinados cr ditos. De las normas expuestas queda claro que la cesi n de derechos es una modali-dad de acto jur dico que puede adoptar muchas variaciones. Desde un punto de vista econ mico y seg n las condiciones pactadas por las partes, tenemos que la cesi n de derechos puede convertirse en: a) una operaci n de enajenaci n definiti-va de cr ditos sujeta a saneamiento, en caso de garantizarse la existencia y exigibilidad del cr dito cedido; b) una operaci n de enajenaci n definiti-va de cr ditos no sujeta a saneamiento, en caso la existencia y exigibilidad del cr dito no fuera garantizada.