Principi contabili - I conti d ordine - Finanza e Fisco …

1 Suppl. n. 48/97 Pag. 566727/12/1997 Finanza & FiscoI conti D ORDINE1. SCOPO E CONTENUTO DI QUESTO DOCUMENTOIl presente documento ha lo scopo di definire iconti d ordine nonch i Principi contabili inerentiai valori che essi devono esprimere ed alla loro rap-presentazione nel bilancio d esercizio di impreseindustriali, mercantili e di I conti D ordine NELLA LEGISLAZIONECIVILISTICA E FISCALEN orme civilistichePrincipi generaliSi applicano ai conti d ordine i Principi genera-li della chiarezza e della rappresentazione veritierae corretta previsti dal comma 2 dell art. 2423 , nonch gli obblighi di informazioni comple-mentari e di deroghe previsti dai successivi commi3 e 4 del medesimo articolo. Valgono, di conse-guenza, i Principi generali di cui al Documento n 11 ed in particolar modo quelli della significativit e della rilevanza dei fatti art. 2424 Cod. Civ., all ultimo comma, statu-isce che: In calce allo stato patrimoniale devono risul-tare le garanzie prestate direttamente o indiretta-mente, distinguendosi tra fidejussioni, avalli, altreConsiglio Nazionale dei Dottori Commercialisti e Consiglio Nazionale dei Ragionieri -Documento (PCB) n.

2 22 della Commissione per la Statuizione dei Principi ContabiliSOMMARIO1. SCOPO E CONTENUTO DI QUESTO DOCUMENTO56672. I conti D ordine NELLA LEGISLAZIONECIVILISTICA E FISCALE5667 Norme civilistiche5667 Principi generali5667 Classificazione5667 Valutazione5668 Nota integrativa5668 Legislazione fiscale56683. I conti D ordine : DEFINIZIONE DEGLI STESSI EDENUNCIAZIONE DEI Principi contabili PER LA LOROVALUTAZIONE E RAPPRESENTAZIONE IN BILANCIO5669A. Definizione, caratteristiche, rilevazione erappresentazione5669B. Classificazione5669C. Valutazione5672D. Nota integrativa52734. RAFFRONTO CON I Principi ENUNCIATI contabiliI conti d ordinePag. 5668 Suppl. n. 48/9727/12/1997 Finanza & FiscoI conti D ordine garanzie personali e garanzie reali, ed indicandoseparatamente, per ciascun tipo, le garanzie pre-state a favore (rectius: nell interesse) di impresecontrollate e collegate, nonch di controllanti e diimprese sottoposte al controllo di queste ultime; de-vono inoltre risultare gli altri conti d ordine .

3 Risultano esplicitamente menzionati i contid ordine attivabili col sistema dei rischi, ma la pre-scrizione conclusiva fa chiaramente intendere l ob-bligo di indicare altri conti d ordine , per la cui in-dividuazione occorre seguire il principio generale san-cito dall art. 2423 Cod. Civ. citato sopra. Una rappre-sentazione veritiera e corretta della situazione patri-moniale e finanziaria e del risultato economico con-seguito, esige che lo stato patrimoniale contenga sem-pre i conti d ordine , ovviamente sotto la riga , rela-tivi ai rischi, agli impegni ed ai beni di inoltre, come si preciser oltre, an-notazioni in nota art. 2426 Cod. Civ. non detta particolari nor-me di valutazione relativamente ai conti d ordine . , pertanto, necessario fare riferimento all art. 2423-bis, che stabilisce i Principi generali per la redazio-ne del bilancio d esercizio. Bisogna, inoltre tenerpresenti i Principi seguenti (1): della utilit del bilancio di esercizio e dellacompletezza dell informazione; della comprensibilit o chiarezza; della significativit e rilevanza dei fatti econo-mici ai fini della loro rappresentazione in Principi generali in precedenza richiamati,consegue che il valore associato ai fatti ammini-strativi da iscrivere nei conti d ordine deve esseredeterminato con oculatezza e la ragionevolezza.

4 Laprima conseguenza di questo principio costituitadalla necessit di evitare l adozione di valori sim-bolici (es.: 1 lira).Non necessariamente tutti gli impegni devonorisultare in calce allo stato patrimoniale: evidente-mente quelli non quantificabili verranno menziona-ti ed adeguatamente commentati in nota integrati-va, come si desume anche dal n 9 dell art. Sono, inoltre, da evitare i valori nominali quan-do questi risultino fuorvianti, non avendo nulla ache vedere con il rischio o l impegno assunto. Ilcaso pu verificarsi, ad esempio, nei contratti fi-nanziari derivati, in cui i capitali di riferimento (onozionali) non forniscono alcuna indicazione delreale rischio incombente sulla societ .Nota integrativaIl punto n. 9) dell art. 2427 Codice Civile stabi-lisce che nella nota integrativa siano indicati gli im-pegni non risultanti in calce allo stato patrimonialee fornite le notizie sulla composizione e sulla natu-ra di tali impegni e dei conti d ordine , la cui cono-scenza si appalesi utile per valutare la situazionefinanziaria e patrimoniale dell impresa, specifican-do quelli inerenti ad imprese controllate, collegate,controllanti e ad imprese sottoposte al controllo diqueste norma citata, pertanto, impone sia un anali-si dei conti d ordine iscritti sotto la riga dello statopatrimoniale sempre che essa risulti rilevante aifini della valutazione della situazione finanziaria,patrimoniale ed economica dell impresa siaun indicazione degli impegni non risultanti in calceallo stato patrimoniale, qualora non sia possibileindicarne l fiscaleLe norme tributarie non dettano disposizioni suiconti d ordine .

5 Non essendovi correlati effetti fisca-li, fatta eccezione per i possibili riflessi derivantidall art. 53 del 26/10/1972 n. 633 ( ora interamente sostituita dal DPR441/97), di seguito riprodotto: (Omissis)La prova della non avvenuta cessione o del nonavvenuto acquisto dei beni previsti nell articolo so-pra riportato, pu essere costituita da apposite iscri-zioni nei registri obbligatori, quale il libro giorna-le, o in appositi registri tenuti secondo le formalit richieste dall art. 39 dello stesso 633/72, op-pure dal documento di trasporto (DDT) di cui 472 (1) Contenuti nel documento n. 11 bilancio d esercizio, finalit e postulati .Suppl. n. 48/97 Pag. 566927/12/1997 Finanza & FiscoI conti D ORDINE3. I conti D ordine : DEFINIZIONE DEGLI STESSIED ENUNCIAZIONE DEI Principi contabili PERLA LORO VALUTAZIONE E RAPPRESENTAZIONE INBILANCIODopo aver considerato la dottrina ragioneristi-ca e la prassi internazionale e tenuto conto dei Do-cumenti nn.

6 11 e 12 relativi, rispettivamente, al Bi-lancio d esercizio: finalit e postulati e alla Com-posizione e schemi del bilancio di esercizio di im-prese mercantili, industriali e di servizi , vengonoindicati nei successivi paragrafi i Principi contabiliritenuti corretti ed atti a rilevare, valutare e rappre-sentare i conti d ordine nel bilancio d esercizio diimprese mercantili, industriali e di servizi, in un si-stema contabile tradizionale a valori storici, non-ch atti per l interpretazione e l integrazione dellenorme di legge in Definizione, caratteristiche, rilevazionee rappresentazioneI conti d ordine sono attivati integrando il si-stema principale di scritture con sistemi minori osupplementari ogni qual volta si debbano eviden-ziare accadimenti gestionali che, pur non influendoquantitativamente sul patrimonio e sul risultato eco-nomico al momento della loro iscrizione.

7 Possonotuttavia produrre affetti in un tempo piano strettamente contabile i sistemi mi-nori consentono di mantenere il formalismo dellapartita doppia anche per la rilevazione di quei fattiaziendali non suscettibili di registrazione nel siste-ma principale di scritture, non comportando varia-zioni n patrimoniali n tratta di rischi, impegni e di beni di terzi pres-so l impresa: i relativi valori vengono registrati incoppie di conti funzionanti in maniera antitetica ,in quanto l uno rileva l oggetto (aspetto originario)e l altro il soggetto (aspetto derivato). Nel momen-to in cui l entit del rischio, dell impegno o dei benidi terzi si riduce, si effettua una registrazione oppo-sta nei medesimi conti . In tal modo a fine esercizioil saldo di ciascuna coppia di conti d ordine espri-me il valore del rischio, dell impegno o dei beni diterzi ancora in essere presso l azienda, da riportare sotto la riga nello stato patrimoniale.

8 A tal pro-posito, stando alla lettera della norma civilistica ( , comma 3 ) ed al principio generale di cui aldocumento Composizione e schemi del bilancio diesercizio di imprese mercantili, industriali e di ser-vizi , i predetti conti vanno indicati in unica colon-na in calce allo stato patrimoniale in maniera sepa-rata, e gli importi in essi espressi non devono esseresommati n ai totali dell attivo n a quelli del pas-sivo. Anche se non espressamente richiesto dalla nor-ma, inoltre, si ritiene opportuno attuare la compara-zione con i valori dell anno si deve, infine, procedere alla rappresenta-zione nei conti d ordine per evitare duplicazioniche nuocerebbero alla chiarezza di quegli acca-dimenti che siano gi stati oggetto (direttamente oindirettamente) di rilevazione nel sistema principa-le, in quanto essi, nell ipotesi assunta, trovano con-seguenziale ordinaria collocazione in quanto attiene la rappresentazione dei contid ordine nel bilancio consolidato, si rinvia all ap-posito documento sul bilancio consolidato.

9 B. Non esiste fatta eccezione per quantoafferisce la categoria garanzie prestate un ar-ticolazione legale dei conti d ordine . In base al prin-cipio generale della chiarezza, deve essere formu-lata una triplice ripartizione di tali conti nelle cate-gorie dei rischi, degli impegni e dei beni di ambito di ciascuna categoria, poi, si effettuauna suddivisione in I rischi assunti dall a) obbligo previsto in maniera specifi-ca dal comma 3 dell art. 2424 Cod. Civ. quello difar risultare in calce allo stato patrimoniale le garan-zie prestate direttamente o indirettamente. Le pre-dette garanzie devono essere distinte fra fidejussio-ni, avalli, altre garanzie personali e garanzie reali,con separata indicazione per ciascun tipo di quel-le prestate nell interesse di controllate, collegate, con-trollanti e di imprese controllate da queste ultime (2). b) Per quanto attiene alle garanzie indi-rettamente prestate, uno specifico riferimento offerto dal mandato di credito (art.

10 1958 Cod. Civ.)Pag. 5670 Suppl. n. 48/9727/12/1997 Finanza & FiscoI conti D ORDINEin cui B si obbliga nei confronti di A (ordinante) diconcedere credito a C, in nome e per conto tal caso, poich A risponde come fidejussore diun debito futuro, l importo del rischio deve essereiscritto nei conti d c) Nell ipotesi di fidejussione prestata dal-l impresa a favore del fidejussore del debitore prin-cipale, malgrado il rischio sopportato dall impresagarante sia in genere remoto, divenendo essa obbli-gata solo nel caso in cui il debitore principale e tuttii suoi fidejussori siano insolventi o liberati in quan-to incapaci (art. 1948 Cod. Civ.), si deve egualmen-te riportare in calce allo stato patrimoniale l impor-to della fidejussione prestata, con adeguato com-mento in nota caso di fidejussione prestata dall impresainsieme con altri garanti (co-fidejussione), nei con-ti d ordine dov essere riportato l intero ammontaredella garanzia prestata, mentre in nota integrativasi dovr segnalare, se inferiore, l importo comples-sivo del debito garantito alla data di riferimento delbilancio.