Rechnungslegung nach den International Financial …

1 Rechnungslegung nach den International Financial Reporting Standards (IFRS) Kapitel 2 Bilanzierung immaterieller Verm genswerte Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse: Informationen f r Aufsichtsr te und Betriebsr te Auf einen Blick .. Den Schwerpunkt dieses Kapitels bildet die Bilanzierung von so genanntem immateriellem Verm gen gem IAS 38. Dazu geh ren z. B. Patente, Lizenzen, Software, Urheberrechte, Markt- und Kundenkenntnisse sowie Markenrechte. Neben dem erstmaligen Ansatz von immateriellem Verm gen geht es auch um die Folgebewertung. Unter die Rechnungslegungsvorschriften von IAS 38 fallen aber auch Forschungs- und Entwicklungskosten: Wie werden sie bilanziert? Mai 2011 Copyright Hans-B ckler-Stiftung Hans-B ckler-Stiftung Mai 2011 2 Inhaltsverzeichnis 2. Bilanzierung immaterieller Verm genswerte 3 Bilanzansatz von immateriellen Verm genswerten unter IFRS 3 Bilanzierung von Entwicklungskosten unter IFRS 4 Folgebewertung immaterieller Verm genswerte 5 Hans-B ckler-Stiftung Mai 2011 3 2.

2 Bilanzierung immaterieller Verm genswerte Immaterielle Verm genswerte sind in IAS als identifizierbare, nicht monet re Verm genswerte ohne physische Substanz definiert. Dazu geh ren z. B. Computer-software, Patente, Urheberrechte, Filmmaterial, Kundenlisten, Hypothekenbedie-nungsrechte, Importquoten, Franchisevertr ge, Kunden- oder Lieferantenbeziehun-gen, Kundenloyalit t, Marktanteile und Absatzrechte (IAS ). Bilanzansatz von immateriellen Verm genswerten unter IFRS Die Wahrscheinlichkeit der Gewinnerzielung in der Zukunft spielt daher auch f r den Bilanzansatz von immateriellen Verm genswerten (beispielsweise Markenrechte, Patente oder Software) eine wichtige Rolle. W hrend nach HGB bis zum Inkrafttreten des BilMoG nur erworbene immaterielle Verm gensgegenst nde aktiviert werden durften ( nach BilMoG: Wahlrecht zur Aktivierung von Entwicklungskosten), werden nach IFRS selbst geschaffene immaterielle Verm genswerte prinzipiell nach den-selben Kriterien bilanziert wie die erworbenen.

3 Beispiel Nehmen wir an, ein Unternehmen habe patentierte Verfahren entwickelt, wobei Entwicklungskosten f r die Patente von 0,5 Mio. angefallen sind. Weiterhin hat das Unternehmen Markenrechte im Wert von 2,0 Mio. erworben, f r die Entwicklung eines weiteren Markennamens 0,5 Mio. aufge-wendet und Software zu Aufwendungen von 1,0 Mio. selbst erstellt. Nehmen wir an, alle diese Verm gensgegenst nde bzw. -werte seien einzeln bewert- und ver u erbar. Sofern das Unterneh-men nicht das mit dem BilMoG 2009 neu geschaffene Wahlrecht zur Aktivierung von Entwicklungs-kosten wahrnimmt ( 248 Abs. 2 HGB), werden nur die gekauften Markenrechte ber cksichtigt. Die Kosten f r die Entwicklung der Software und der Patente werden hingegen nicht aktiviert, sondern unmittelbar als Aufwand in der Gewinn- und Verlustrechnung angesetzt. Unter IFRS ist der Aufwand f r den selbst geschaffenen Markennamen nicht zu aktivieren, sondern direkt in der Gewinn- und Verlustrechnung zu verbuchen.

4 Alle anderen Positionen sind dagegen zwin-gend zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten in die Bilanz aufzunehmen, sofern die weiteren Kriterien f r den Bilanzansatz gem IAS erf llt sind. Das bedeutet: F r diese Verm genswerte besteht eine Aktivierungspflicht. Zum gleichen Ergebnis wie nach IFRS w rde man nach deutschem Handelsrecht gelangen, wenn man das Wahlrecht des 248 Abs. 2 HGB nutzt. HGB IFRS Markenrechte 2,0 Mio. 2,0 Mio. Patente 0,0 Mio. 0,5 Mio. Software 0,0 Mio. 1,0 Mio. Summe 2,0 Mio. 3,5 Mio. Im Vergleich zur HGB-Bilanz, wie sie bis 2009 zwingend aufzustellen war, entsteht damit im Beispiel nach IFRS eine Differenz von 1,5 Mio. , also ein erheblicher Verm genszuwachs. Das gilt auch unter HGB in der Fassung des BilMoG, wenn das Unternehmen das Aktivierungswahlrecht f r Entwick- Hans-B ckler-Stiftung Mai 2011 4 lungskosten nicht aus bt. Es ergibt sich nach IFRS ein Gewinnzuwachs, weil die Aufwendungen f r die Erstellung der immateriellen Verm genswerte nicht unmittelbar das Ergebnis belasten, sondern ber die angenommene Nutzungsdauer verteilt werden.

5 Im Gegenzug werden die Ergebnisse der Folgeperioden um die jeweils anfallenden Abschreibungen gemindert. nach IFRS ist es f r die Bildung eines immateriellen Verm genswerts erforderlich, dass der Verm genswert eindeutig identifizierbar ist und dass sein Wert zuverl s-sig ermittelt werden kann. Weitere Voraussetzungen sind: Er steht aufgrund von Ereignissen der Vergangenheit in der Verf gungsmacht des Unternehmens, und es ist von ihm mit hinreichender Wahrscheinlichkeit zu erwarten, dass dem Unterneh-men aus ihm ein k nftiger wirtschaftlicher Nutzen zuflie t (IAS ). Umgekehrt hei t das: Ein Verm genswert ist nach IFRS nicht zu aktivieren, wenn es nicht hinreichend wahrscheinlich ist, dass aus ihm in der Zukunft ein wirtschaftlicher Nutzen zu ziehen ist. Gehen wir davon aus, dass im oben dargestellten Beispiel die genannten Kriterien erf llt sind, so vergr ert sich bei einer IFRS-Bilanz im Vergleich zur HGB-Bilanz der Posten der immateriellen Verm genswerte (intangible assets) erheblich.

6 nach IAS bestehen lediglich Bilanzierungsverbote f r selbst geschaffene Markennamen, Drucktitel, Verlagsrechte, Kundenlisten und hnliche Posten so-wie f r einen selbst geschaffenen Gesch fts- oder Firmenwert (IAS ). Sol-che Posten d rfen nicht in Ansatz gebracht werden, weil es f r sie aufgrund ihrer Einzigartigkeit keinen aktiven Markt gibt (IAS ). F r unser Beispiel hei t dies, dass unter IFRS der Aufwand f r den selbst geschaffenen Markennamen nicht akti-viert wird, sondern direkt in der Gewinn- und Verlustrechnung zu verbuchen ist. Alle anderen Positionen sind dagegen zu den Anschaffungs- oder Herstellungskosten in die Bilanz aufzunehmen (IAS ). Das hei t: F r diese Verm genswerte gibt es eine Aktivierungspflicht. Bilanzierung von Entwicklungskosten unter IFRS IAS 38 schreibt f r die Forschungs- und Entwicklungskosten eine getrennte Behand-lung vor: Forschungskosten d rfen nicht aktiviert werden, sondern m ssen stets in der Periode als Aufwand verbucht werden, in der sie anfallen (IAS ).

7 Dies folgt der berlegung, dass nicht nachweisbar ist, inwiefern ein k nftiger wirtschaftlicher Nutzen erzeugt wird. Forschungsaktivit ten sind beispielsweise auf Erlangung neuer Kenntnisse, die Suche nach m glichen Anwendungen f r Forschungsergebnisse oder neuen Materialien, Produkten oder Verfahren ausgerichtet. Sobald aber die Werthaltigkeit anhand verschiedener Kriterien nachgewiesen werden kann, handelt es sich um Entwicklungskosten, die zu einem zu aktivierenden Ver-m genswert f hren. Der Prozess zur Entwicklung neuer Produkte ist daher nach IFRS, soweit dies m glich ist, in zwei Phasen zu unterteilen: eine Forschungsphase und eine Entwicklungsphase. Kosten der Forschungsphase sind periodengerecht als Hans-B ckler-Stiftung Mai 2011 5 Aufwand zu erfassen. Dagegen sind die Kosten f r die Entwicklungsphase als imma-terieller Verm genswert zu verbuchen, der zwingend in der Bilanz anzusetzen (IAS ) und abzuschreiben ist.

8 Um Entwicklungskosten zu aktivieren, muss das Unternehmen s mtliche folgende Kriterien erf llen (IAS ): technische Realisierbarkeit der Fertigstellung, Absicht zur Fertigstellung und zum Verkauf bzw. zur Nutzung, F higkeit, den immateriellen Verm genswert zu nutzen oder zu verkaufen, Existenz eines Marktes oder eines internen Nutzens, Verf gbarkeit technischer und finanzieller Ressourcen f r den Abschluss der Entwicklung, F higkeit zur verl sslichen Bewertung der der Entwicklung zurechenbaren Aus-gaben. Die IFRS-Regelung hat eine erhebliche Bedeutung insbesondere (aber nicht nur) in der Automobilindustrie, bei Softwareproduzenten und bei Flugzeugherstellern. In der pharmazeutischen Industrie kommt es dagegen regelm ig nicht zum Ansatz von Entwicklungskosten, weil das Kriterium eines nachweisbaren Marktes f r das Pro-dukt erst mit der Zulassung des Medikaments durch die zust ndigen Beh rden vor-liegt.

9 Zu diesem Zeitpunkt ist die Entwicklung aber bereits abgeschlossen. Folgebewertung immaterieller Verm genswerte Die Folgebewertung immaterieller Verm genswerte erfolgt entweder nach der An-schaffungskostenmethode oder nach der Neubewertungsmethode. W hlt das Unter-nehmen die Anschaffungskostenmethode, so ist ein immaterieller Verm genswert mit seinen Anschaffungs- oder Herstellungskosten anzusetzen, abz glich kumulierter Abschreibungen und Wertminderungsaufwendungen (IAS ). Die Neubewertungsmethode erlaubt dagegen den Ansatz eines Neubewertungsbe-trags, der dem beizulegenden Zeitwert am Tage der Neubewertung abz glich der nachfolgenden Abschreibungen und Wertminderungsaufwendungen entspricht. F r die Anwendung dieser Methode auf immaterielle Verm genswerte ist es erforderlich, dass f r diese Verm genswerte ein aktiver Markt existiert (IAS und IAS ). In der Praxis erlangt diese Methode kaum Bedeutung, da f r immaterielle Verm -genswerte meist kein aktiver Markt vorhanden ist.

10 Das Unternehmen hat festzustellen, ob von einer begrenzten oder einer unbegrenz-ten Nutzungsdauer auszugehen ist. Weiterhin ist die Laufzeit einer begrenzten Nut-zungsdauer zu ermitteln. Eine unbegrenzte Nutzungsdauer liegt dann vor, wenn es aufgrund einer Analyse aller relevanten Faktoren keine vorhersehbare Begrenzung Hans-B ckler-Stiftung Mai 2011 6 der Periode gibt, in der der Verm genswert voraussichtlich Netto-Cashflows f r das Unternehmen erzeugen wird (IAS ). Die Abschreibungsmethode muss den wirtschaftlichen Nutzungsverlauf widerspie-geln. Sofern der Nutzungsverlauf nicht verl sslich bestimmbar ist, ist die lineare Ab-schreibungsmethode anzuwenden (IAS ).