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Resolución de la Presidenta del Instituto de …

1 Proyecto de Resoluci n del Instituto de Contabilidad y Auditor a de Cuentas sobre el marco de informaci n financiera cuando no resulta adecuada la aplicaci n del principio de empresa en funcionamiento I La Disposici n final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), habilita al Instituto de Contabilidad y Auditor a de Cuentas (ICAC) para aprobar, mediante resoluci n, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el citado Plan y sus normas complementarias, en particular, en relaci n con las normas de registro y valoraci n y las normas de elaboraci n de las cuentas anuales. Por su parte, la Disposici n final primera del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Peque as y Medianas Empresas y los criterios contables espec ficos para microempresas, establece lo siguiente: Los desarrollos normativos del Plan General de Contabilidad que se aprueben en virtud de las habilitaciones recogidas en las disposiciones finales del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General

5 1. La escritura pública de extinción se inscribirá en el Registro Mercantil. 2. En la inscripción se transcribirá el balance final de liquidación y se hará constar la

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1 1 Proyecto de Resoluci n del Instituto de Contabilidad y Auditor a de Cuentas sobre el marco de informaci n financiera cuando no resulta adecuada la aplicaci n del principio de empresa en funcionamiento I La Disposici n final tercera del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (PGC), habilita al Instituto de Contabilidad y Auditor a de Cuentas (ICAC) para aprobar, mediante resoluci n, normas de obligado cumplimiento que desarrollen el citado Plan y sus normas complementarias, en particular, en relaci n con las normas de registro y valoraci n y las normas de elaboraci n de las cuentas anuales. Por su parte, la Disposici n final primera del Real Decreto 1515/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad de Peque as y Medianas Empresas y los criterios contables espec ficos para microempresas, establece lo siguiente: Los desarrollos normativos del Plan General de Contabilidad que se aprueben en virtud de las habilitaciones recogidas en las disposiciones finales del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad, ser n de aplicaci n obligatoria para las empresas que apliquen el Plan General de Contabilidad de Pymes.

2 En caso de existir alg n aspecto diferenciado para las Peque as y Medianas Empresas, en dichos desarrollos normativos se har expresa menci n a esta circunstancia. El PGC establece, en su Marco Conceptual de la Contabilidad (MCC), como uno de los principios contables b sicos el principio de empresa en funcionamiento, y se ala que cuando no resulte de aplicaci n este principio, en los t rminos que se determinen en las normas de desarrollo, la empresa aplicar las normas de valoraci n que resulten m s adecuadas para reflejar la imagen fiel de las operaciones tendentes a realizar el activo, cancelar las deudas y, en su caso, repartir el patrimonio resultante, debiendo suministrar en la memoria de las cuentas anuales toda la informaci n significativa sobre los criterios aplicados. En particular, la norma de registro y valoraci n (NRV) 23.

3 Hechos posteriores al cierre del ejercicio del PGC, establece que las cuentas anuales no se formular n sobre la base de dicho principio si los gestores, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intenci n de liquidar la empresa o cesar en su actividad o que no existe una alternativa m s realista que hacerlo. Esto es, cuando los administradores de la sociedad o los responsables de la entidad sean conscientes de la existencia de incertidumbres importantes, relativas a eventos o condiciones que puedan aportar dudas significativas sobre la posibilidad de que la empresa siga funcionando normalmente, proceder n a revelarlas en el apartado Bases de presentaci n de las cuentas anuales de la memoria. No obstante, como dispone el propio PGC, si las incertidumbres ponen de manifiesto que no existe una alternativa m s realista que aceptar la quiebra del citado principio, en ese apartado se requiere que tal hecho sea objeto de revelaci n expl cita, junto con las hip tesis alternativas sobre las que hayan sido elaboradas, as como las razones por las que la empresa no pueda ser considerada como una empresa en funcionamiento.

4 2 A tal efecto, y a modo enunciativo, a continuaci n se proporcionan ejemplos de hechos o de condiciones de naturaleza financiera, operativa, legales o de otra ndole que, individual o conjuntamente, pueden generar dudas significativas sobre la continuidad de la empresa y que los responsables de la empresa deben ponderar. Financieros: posici n patrimonial neta negativa o capital circulante negativo; pr stamos a plazo fijo pr ximos a su vencimiento sin perspectivas realistas de reembolso o renovaci n, o dependencia excesiva de pr stamos a corto plazo para financiar activos a largo plazo; indicios de retirada de apoyo financiero por los acreedores; flujos de efectivo de explotaci n negativos en estados financieros hist ricos o prospectivos; ratios financieros clave desfavorables; p rdidas de explotaci n sustanciales o deterioro significativo del valor de los activos utilizados para generar flujos de efectivo; atrasos en los pagos de dividendos o suspensi n de estos; incapacidad de pagar al vencimiento a los acreedores.

5 Incapacidad de cumplir con los t rminos de los contratos de pr stamo; cambio en la forma de pago de las transacciones con proveedores, pasando del pago a cr dito al pago al contado; e incapacidad de obtener financiaci n para el desarrollo imprescindible de nuevos productos u otras inversiones esenciales, entre otros. Operativos: intenci n de la direcci n de liquidar la entidad o de cesar en sus actividades; salida de miembros clave de la direcci n, sin sustituci n; p rdida de un mercado importante, de uno o varios clientes clave, de una franquicia, de una licencia o de uno o varios proveedores principales; dificultades laborales; escasez de suministros importantes; y aparici n de un competidor de gran xito, entre otros. Legales o de otra ndole: incumplimiento de requerimientos de capital o de otros requerimientos legales; procedimientos legales o administrativos pendientes contra la entidad que, si prosperasen, podr an dar lugar a reclamaciones que es improbable que la entidad pueda satisfacer; cambios en las disposiciones legales o reglamentarias o en pol ticas p blicas que previsiblemente afectar n negativamente a la entidad; cat strofes sin asegurar o aseguradas insuficientemente cuando se producen.

6 La significatividad de dichos hechos o condiciones, a menudo, puede verse mitigada por otros factores. Por ejemplo, el efecto de la incapacidad de una entidad para reembolsar su deuda puede verse contrarrestado por los planes de la direcci n para mantener flujos de efectivo adecuados por medios alternativos, como, por ejemplo, mediante la enajenaci n de activos, la renegociaci n de la devoluci n de los pr stamos o la obtenci n de capital adicional. De forma similar, la p rdida de un proveedor principal puede mitigarse por la disponibilidad de una fuente alternativa de suministro adecuada. El objeto de la presente Resoluci n es aclarar qu criterios se consideran adecuados en estos casos para formular las cuentas anuales, y normalizar con ello el sistema de informaci n contable o marco de informaci n financiera cuando no resulta adecuada la aplicaci n del principio de empresa en funcionamiento.

7 A tal efecto, en el seno del ICAC se constituy un grupo de trabajo con el encargo de elaborar un texto que sirviese de base para redactar la presente Resoluci n. II La Resoluci n se divide en seis normas: 3 Primera. Objetivo y mbito de aplicaci n Segunda. Criterios espec ficos de aplicaci n del Marco Conceptual de la Contabilidad a la empresa en liquidaci n Tercera. Normas de registro y valoraci n de la empresa en liquidaci n Cuarta. Normas de elaboraci n de las cuentas anuales de la empresa en liquidaci n Quinta. Normas de formulaci n de cuentas anuales consolidadas de la empresa en liquidaci n Sexta. Nueva aplicaci n del principio de empresa en funcionamiento El alcance de la presente Resoluci n se limita a fijar el marco de informaci n necesario, ante la quiebra del citado principio, para cumplir con la obligaci n de formular las cuentas anuales en los supuestos legales de liquidaci n, o inmediatamente antes de acordarse la disoluci n de la sociedad cuando los responsables de formular las cuentas anuales, aunque sea con posterioridad al cierre del ejercicio, determinan que tienen la intenci n de liquidar la empresa o cesar en su actividad o cuando no exista una alternativa m s realista que hacerlo.

8 No obstante, a priori, las situaciones concretas en las que podr a verse afectado el principio de empresa en funcionamiento no se limitan a los supuestos de liquidaci n societaria; en concreto, a t tulo enunciativo podr an identificarse, entre otras, las siguientes: - Debidas al titular jur dico: fusiones y escisiones, separaci n de socios, expulsi n de socios, causa de disoluci n por situaci n de desequilibrio patrimonial, concurso de acreedores y disoluciones y liquidaciones. - Debidas a la situaci n u objeto empresarial: reconversiones profundas, cat strofes, inactividades de hecho y sociedades de duraci n limitada. Dejando al margen el supuesto de liquidaci n societaria, en los restantes supuestos debidos al titular jur dico, la empresa, como tal, continuar desarrollando su actividad bajo la misma u otra direcci n por lo que no cabe hablar en sentido estricto de quiebra del citado principio; por su parte, las especialidades que pudieran plantear las situaciones debidas al objeto empresarial tienen normalmente una respuesta en el marco contable general, como es el caso de las empresas concesionarias o las encargadas de la organizaci n de un evento singular, por lo que tambi n quedan fuera del alcance de esta norma.

9 En definitiva, los escenarios de liquidaci n que se pueden presentar en la pr ctica, referidos a la sociedad de capital, son b sicamente dos: aquellas situaciones en las que sin haberse acordado la disoluci n de la empresa, o la apertura de la liquidaci n en sede concursal, los administradores opinan que no procede seguir manteniendo la hip tesis de empresa en funcionamiento y, aquellos otros en que los citados hitos jur dicos se han producido (acompa ados, en la mayor a de las ocasiones, del cese de la actividad empresarial) y, en consecuencia, surge la obligaci n legal de liquidar el patrimonio de la empresa, realizando el activo y pagando las deudas, para posteriormente, en su caso, repartir la cuota de liquidaci n resultante entre los socios. En el primer supuesto, la obligaci n legal de formular cuentas anuales sigue vigente al cierre del ejercicio; la cuesti n a resolver es c mo formular dichas cuentas.

10 En el segundo caso, el uso por la norma mercantil de expresiones como la obligaci n de elaborar un estado anual de cuentas o los estados de la liquidaci n , ha 4 suscitado un debate doctrinal sobre si, acordada la disoluci n o la apertura de la liquidaci n, cabe sostener a efectos mercantiles que subsiste la obligaci n de formular cuentas anuales en sentido estricto, o si por el contrario el deber de informaci n en ese momento de la vida societaria, cercano a su final, se deber a reconducir a mostrar una relaci n ordenada de los activos y pasivos de la sociedad y de las operaciones tendentes a su liquidaci n, con el detalle que fuese requerido por la norma mercantil para que un tercero pueda evaluar si las actuaciones que se van desarrollando se ajustan a las normas o reglas que tutelan ese proceso.


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