RESULTADO CONTABLE Y BASE IMPONIBLE ANTES Y …

1 RESULTADO CONTABLE Y BASE IMPONIBLE ANTES Y DESPU S DE LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Santiago lvarez Garc a - Elena Fern ndez Rodr guez - Antonio Mart nez Arias - Universidad de Oviedo Reservados todos los derechos. Este documento ha sido extra do del CD Rom Anales de Econom a Aplicada. XIV Reuni n ASEPELT-Espa a. Oviedo, 22 y 23 de Junio de 2000 . ISBN: 84-699-2357-9 1 RESULTADO CONTABLE Y BASE IMPONIBLE ANTES Y DESPU S DE LA REFORMA DEL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES Santiago lvarez Garc a Elena Fern ndez Rodr guez Antonio Mart nez Arias Universidad de Oviedo RESUMEN La entrada en vigor en 1996 de la nueva normativa del Impuesto sobre Sociedades (IS) pretendi constituir un punto de inflexi n en la independencia de las normas de naturaleza CONTABLE y fiscal, a trav s de la determinaci n de la base IMPONIBLE del impuesto a partir del RESULTADO CONTABLE del ejercicio.

2 Transcurridos una serie de a os desde entonces, parece interesante evaluar si este objetivo se ha concretado en la realidad, para lo cual, tras un estudio te rico de las discrepancias que a n persisten en la actualidad en comparaci n con las anteriores, se lleva a cabo un an lisis basado en las Estad sticas del IS realizadas por la Agencia Tributaria para los ejercicios 1995 ANTES y 1997 despu s , a fin de comprobar cuales han sido los resultados para las empresas consideradas globalmente, constituyendo stos las principales conclusiones de esta comunicaci n. REA TEM TICA: F. Econom a y Empresa 2 NDICE 1. Introducci n 2. El Impuesto sobre Sociedades: C lculo del Gasto devengado y Liquidaci n del Impuesto 3. Diferencias entre Contabilidad y fiscalidad Diferencias Permanentes Diferencias Temporales 4.

3 Principales variaciones introducidas por la nueva normativa del Impuesto sobre Sociedades Modificaciones en Diferencias Permanentes Cambios en Diferencias Temporales 5. Evaluaci n de la Reforma en la pr ctica del Impuesto 6. Conclusiones Referencias bibliogr ficas 1. INTRODUCCI N En materia de Impuesto sobre Sociedades (IS) hay una estrecha relaci n entre fiscalidad y contabilidad, ya que si bien se trata de un tributo, y como tal queda sometido a la normativa de car cter fiscal, tambi n es un gasto CONTABLE que implica el sometimiento a la regulaci n mercantil. Se produce, por tanto, la interconexi n entre dos disciplinas, lo cual siempre suele ser fuente de discrepancias que se concretan en una serie de diferencias, las cuales, en funci n de su grado de desacuerdo, se clasifican en permanentes y temporales.

4 Ahora bien, en este sentido es muy importante la novedad introducida por la ltima reforma en materia de IS llevada a cabo con la entrada en vigor de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, ya que seg n establece en la Exposici n de Motivos uno de sus objetivos primordiales es la determinaci n de la base IMPONIBLE a partir del RESULTADO CONTABLE , que debe ser calculado seg n las 3normas de car cter mercantil, como indica en el Art culo En resumen, el efecto del cambio introducido por esta ley deber a suponer un acercamiento entre fiscalidad y contabilidad, que se ha de traducir en una disminuci n de las diferencias que se pon an de manifiesto entre ambas disciplinas ANTES de este cambio normativo. En este nuevo contexto, con la presente comunicaci n se realiza un an lisis de las diferencias existentes en el momento actual, para lo cual se hace un recorrido por la Ley del IS (LIS) as como por el Reglamento que la desarrolla (RIS), al tiempo que se contempla la normativa CONTABLE y, seguidamente, se comparan las discrepancias encontradas con las que se daban ANTES de la reforma del IS, todo ello con el objetivo de determinar si efectivamente han disminuido, lo que implicar a el acercamiento entre ambas disciplinas.

5 A continuaci n, se comprueba si la realidad empresarial va en la misma direcci n que los prop sitos de la reforma; as , a partir de las Estad sticas elaboradas por la Agencia Estatal de la Administraci n Tributaria para los ejercicios 1995 ( ANTES de la reforma) y 1997 (despu s) se estudian los ajustes sobre el RESULTADO CONTABLE en ambos per odos para la obtenci n de la base IMPONIBLE , con el prop sito de comprobar los efectos reales de la Ley 43/1995. Finalmente, se exponen las principales conclusiones a las que se llega tras la realizaci n del trabajo. 2. EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES: C LCULO DEL GASTO DEVENGADO Y LIQUIDACI N DEL IMPUESTO A la hora de abordar el impuesto sobre sociedades, ste ha de contemplarse desde dos mbitos, por una parte, el CONTABLE , a trav s del cual se calcula el gasto devengado, y, por otro, el fiscal, mediante el que se determina la cuota l quida.

6 Ambas perspectivas est n recogidas en los Cuadros 1 y 2 que se presentan a continuaci n. 4 Cuadro 1 Liquidaci n del IS +/- +/- RESULTADO CONTABLE ANTES de impuestos(Saldo de la cuenta 129. P rdidas y ganancias) Diferencias permanentes Diferencias temporales = - Base IMPONIBLE previa Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores = x Base IMPONIBLE ( RESULTADO fiscal) Tipo de gravamen = - Cuota ntegra Deducciones y bonificaciones = CUOTA L QUIDA - Retenciones y pagos a cuenta = CUOTA DIFERENCIAL (Cuenta 4752. Hacienda P blica, acreedor por impuesto sobre sociedades) Cuadro 2 C lculo del gasto devengado por IS +/- RESULTADO CONTABLE ANTES de impuestos Diferencias permanentes = x RESULTADO CONTABLE ajustado Tipo de gravamen = - Impuesto bruto Deducciones y bonificaciones = GASTO DEVENGADO POR IS (Cuenta 630. Impuesto sobre beneficios) En general, no va a coincidir el gasto devengado con la cuota l quida del impuesto, es decir, con lo que efectivamente paga el sujeto pasivo, aunque parte de este importe ya ha sido ingresado en la Hacienda a trav s de las retenciones y pagos a cuenta.

7 Los motivos por los que ambas magnitudes pueden diferir est n basados en los apartados no coincidentes en los cuadros, esto es: Diferencias temporales. Bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. De lo anterior se desprende que cuando no existan tales conceptos, el gasto a computar como impuesto sobre sociedades coincidir a con el importe a pagar a la Hacienda, si bien tal situaci n, aunque haya mejorado con la entrada en 5vigor de la nueva normativa, no es habitual que se produzca para una parte importante de sociedades; adem s, tal hecho se agrava a n m s por la posible existencia de diferencias permanentes. En resumen, la actual situaci n sigue caracteriz ndose por la existencia de divergencias entre los mbitos CONTABLE y fiscal, aspecto que se aborda a continuaci n. 3. DIFERENCIAS ENTRE CONTABILIDAD Y fiscalidad Como se ha apuntado, y a pesar de las buenas intenciones del legislador en su idea de acercamiento, desgraciadamente persisten diferencias entre ambos contextos, las cuales se dividen en: Diferencias Permanentes: derivadas de la distinta concepci n sobre determinados gastos y/o ingresos.

8 Diferencias Temporales: producto del distinto momento de imputaci n temporal de los gastos y/o ingresos. DIFERENCIAS PERMANENTES Cuando los criterios contables y fiscales en torno a los gastos e ingresos son irreconciliables surgen las divergencias de esta naturaleza, las cuales se pueden clasificar en dos tipos seg n supongan un aumento o una disminuci n del RESULTADO CONTABLE ANTES de impuestos: Positivas: Cuando lo incrementan, pudiendo tener su origen en: Gastos contables que no lo son desde la ptica fiscal. Ingresos fiscales no considerados como tal contablemente. Negativas: Cuando lo minoran, en cuyo caso pueden estar motivadas por: Ingresos contables que no se incluyen en la base IMPONIBLE . Gastos fiscales que no tienen esta consideraci n en el mbito CONTABLE . Con el nimo de ofrecer una visi n resumida de las principales diferencias permanentes se presenta el Cuadro 3.

9 6 Cuadro 3 Principales Diferencias Permanentes1 DIFERENCIAS PERMANENTES POSITIVAS NEGATIVAS GASTOS CONTABLES NO FISCALES Art culo 14 LIS: Retribuci n de los fondos propios Gasto por IS (saldo deudor) Multas y sanciones administrativas P rdidas del juego Donativos Liberalidades Dotaci n a provisi n para fondos internos de pensiones Servicios pagados a residentes en para sos fiscales Otras: Gastos de ejercicios anteriores contabilizados en el actual Gastos contabilizados sin adecuado soporte documental Disminuciones patrimoniales en transmisiones lucrativas Diferencias temporales que provocan impuestos anticipados con un plazo de reversi n mayor a 10 a os INGRESOS CONTABLES NO FISCALES Gasto por IS (saldo acreedor) Correcci n monetaria Exenci n por reinversi n (empresas de reducida dimensi n) INGRESOS FISCALES NO CONTABLES Operaciones vinculadas cuando el precio pactado es inferior al de mercado (vendedor) Permutas de bienes y derechos Donaciones (donante) GASTOS FISCALES NO CONTABLES Operaciones vinculadas cuando el precio pactado es inferior al de mercado (comprador)

10 DIFERENCIAS TEMPORALES Al contrario que las anteriores, stas se caracterizan, como su propio nombre indica, por representar nicamente divergencias transitorias entre los mbitos CONTABLE y fiscal, quedando representadas en las correspondientes 1 Puede consultarse al respecto Alonso Alonso y Presa Leal (1996), Falc n y Tella (1998), G mez Valls (1998), Labatut Serer y Llombart Fuertes (1996), Mallado Rodr guez y Correa Ruiz (1997), Mart n Alba (1996), Palao Banacloche (1996), Querol Garc a (1999), Salvador Cifre y Pla Vall (1998), Trujillano Olazarri (1997; 1998). 7cuentas que necesariamente han de abrirse para proceder a su registro. Tales diferencias, al igual que las previas, cabe dividirlas en: Positivas: suponen un adelanto del pago por IS a la Hacienda P blica (impuestos anticipados) en relaci n con lo que habr a que ingresar si no existiesen las mismas, surgiendo una cuenta de activo (4740.)