VII. Gastos tributarios

1 VII. Gastos tributarios 1. Principales aspectos conceptuales a) Gastos directos y tributarios Tradicionalmente, la actividad financiera del Estado est conformada por la percepci n de impuestos y otros ingresos y por la realizaci n de Gastos , con el fin de cumplir los objetivos que las autoridades se han establecido, a trav s de las correspondientes pol ticas p blicas. Estas actividades financieras est n registradas en los presupuestos del sector p blico, instrumentos a trav s de los cuales tambi n es posible observar, en buena medida, cu les son los objetivos que los Estados se proponen alcanzar. En las ltimas d cadas, sin embargo, se ha tomado conciencia de la creciente importancia que han adquirido diversas formas no tradicionales de financiar algunas pol ticas p blicas, que no tienen un reflejo concreto en las cuentas p blicas, debido a que no requieren la realizaci n de Gastos directos52.

2 En una de esas v as alternativas de financiamiento, el costo de ciertas pol ticas es solventado a trav s del otorgamiento de tratamientos impositivos preferenciales a aquellos contribuyentes que se desea sean beneficiarios de esas pol ticas. Es decir que, en este m todo de financiamiento no se verifica la tradicional secuencia de percepci n de los tributos y realizaci n de los Gastos p blicos directos, sino que los 52. Existen diversos instrumentos para la financiaci n no presupuestaria de las pol ticas p blicas. Adem s del que trataremos en este documento, se distinguen los pr stamos con garant a p blica, los subsidios otorgados a trav s de los bancos y empresas p blicas y la aplicaci n de regulaciones obligatorias al sector privado. 85. beneficiarios de algunas pol ticas, en lugar de recibir fondos del Estado, no pagan los impuestos que abonan el resto de los contribuyentes. A esta v a alternativa de financiar pol ticas p blicas se la conoce como Gasto tributario .

3 B) Concesiones y Gastos tributarios Antes de llegar al concepto de Gasto tributario (GT), es conveniente desarrollar la idea m s amplia de concesi n tributaria (CT). Para precisar este concepto se requiere realizar, en primer lugar, una definici n nocional del tributo, es decir, de cu les son las caracter sticas que se considera debe tener cada impuesto. Esa definici n se refiere a aspectos de la estructura del gravamen, tales como la materia gravada, la al cuota, las convenciones contables y dem s tems esenciales de cada impuesto. Una vez efectuada esa determinaci n, se considera concesi n tributaria a toda excepci n que establezca la legislaci n respecto de esa definici n nocional previamente adoptada, y que se trasunta, por ejemplo, en la no-imposici n de parte de la materia gravada o en la aplicaci n de una al cuota inferior a la establecida en aqu lla. Dado que las concesiones tributarias constituyen la brecha entre esa visi n aprior stica del impuesto, o benchmark , y la definici n que del mismo se efect a concretamente en la legislaci n tributaria, su n mero e importancia depender de la extensi n que se le otorgue a la primera, ya que las leyes tributarias no dan lugar a lecturas alternativas.

4 Si el benchmark adoptado es amplio, las CT ser n considerables en n mero, mientras que si ese punto de referencia es la propia legislaci n impositiva, entonces tendr n menor importancia, limit ndose a las exenciones establecidas en la ley. M s adelante volveremos a tratar esta cuesti n. En el impuesto sobre la renta, por ejemplo, muchas de las deducciones permitidas y los ingresos no gravados por la legislaci n s lo ser n consideradas concesiones tributarias si la definici n del benchmark es amplia. Es el caso de las deducciones por Gastos obligatorios (para la seguridad social o los sistemas de salud) y por cargas de familia y de los m nimos exentos o no imponibles. En el impuesto al valor agregado, esta cuesti n se presenta cuando existe m s de una al cuota y respecto de la imposici n de bienes esenciales, como los alimentos. Para aproximarnos al concepto de gasto tributario veamos algunas caracter sticas de las concesiones tributarias.

5 Una de ellas es el n mero de sus potenciales usuarios, propiedad por la que se las divide entre las que tienen un car cter general, es decir pueden ser usufructuadas por todos o la mayor a de los contribuyentes, y las que son de tipo particular o especial, cuando s lo algunos de ellos pueden beneficiarse de las mismas. El otro aspecto de las CT que tiene implicancias para la definici n de los Gastos tributarios es el relativo al objetivo o funci n al que est n orientadas. La intenci n subyacente en el concepto de gasto tributario , es la identificaci n de aquellas concesiones tributarias que el Estado utiliza para financiar de manera indirecta sus pol ticas y que, por definici n, son usufructuadas por un reducido n mero de beneficiarios. As se desprende de las definiciones m s com nmente presentes en la literatura53. Es decir que, se define como Gastos tributarios al conjunto de concesiones tributarias que benefician de manera particular a algunos contribuyentes, actividades, regiones, etc.

6 Y tienen por objetivo financiar pol ticas llevadas a cabo por el Estado. Por extensi n, se aplica tambi n ese t tulo al monto de ingresos que el fisco deja de percibir al otorgar las concesiones aludidas. En la definici n realizada se incluyen los dos requisitos que deben verificarse para poder reconocer los casos de Gastos tributarios . Por un lado, es necesaria la existencia de concesiones tributarias especiales, es decir, las que s lo puedan ser aprovechadas por un reducido n mero de 53. Generically, tax expenditures can be seen as one form of nontransparent preferential regime, whereby government objectives for a particular sector are persued through differential tax incentives/disincentives rather than by expenditures (Craig and Allan op. cit.). A tax expenditure can be defined as a transfer of public resources that is achieved by reducing tax obligations with respect to a benchmark tax, rather than by a direct expenditure (OECD 2003).

7 86. beneficiarios. Por otro, esas concesiones deben servir al Estado para financiar de modo indirecto determinadas pol ticas p blicas. Resulta clave, en la definici n adoptada, el nexo que se establece entre concesiones tributarias y pol ticas p blicas. En relaci n con stas ltimas, existe una gran diversidad de definiciones que pueden ser aplicadas, siendo posible definirlas tanto en forma muy gen rica, como de manera detallada, al punto de considerar a todo acto de gobierno como la exteriorizaci n de una cierta pol tica p blica. Por supuesto que la identificaci n de los Gastos tributarios depender de la interpretaci n que se adopte respecto del alcance del t rmino. Para apreciar las posibles relaciones entre las concesiones tributarias y las pol ticas p blicas analicemos el siguiente cuadro: CUADRO 17. RELACIONES ENTRE LAS. CONCESIONES TRIBUTARIAS Y LAS POLITICAS P BLICAS. Concesi n Financia pol ticas p blicas?

8 Tributaria SI NO. General NO GT NO GT. Especial GT NO GT. Fuente: Elaboraci n propia. Las concesiones tributarias que pueden ser usufructuadas por la generalidad de los contribuyentes no son consideradas Gastos tributarios , con independencia de si financian o no pol ticas p blicas, debido a que no cumplen el requisito de ser usufructuadas s lo por un grupo de ellos. Existen concesiones tributarias generales que financian pol ticas p blicas, pero que no caen dentro de la definici n de GT debido a que pueden ser usadas por todos los contribuyentes. Es el caso de los reg menes generales de amortizaci n acelerada en el impuesto a la Renta, que constituyen uno de los instrumentos de las pol ticas p blicas de incentivo a la inversi n. Tambi n, la deducci n de los intereses de pr stamos hipotecarios puede entenderse como una medida que forma parte de una pol tica de est mulo a la construcci n de viviendas.

9 Tambi n hay casos de concesiones tributarias de car cter general que no tienen por finalidad financiar una pol tica p blica, tales como los ingresos exentos y las deducciones familiares y de Gastos obligatorios en el impuesto a la renta - que son componentes necesarios de la estructura del gravamen - y aqu llas que se emplean para evitar sobreposiciones en la tributaci n. Es recomendable, y as lo hacen varios pa ses, informar sobre el efecto de estas concesiones tributarias que se aplican a la generalidad de los contribuyentes54, con independencia de si financian o no pol ticas p blicas, pues con ello se aportan los datos necesarios para que cualquier interesado en el tema haga su propia lista de GT, usando criterios diferentes a los fijados en los informes oficiales. Finalmente, pueden encontrarse ejemplos de concesiones tributarias especiales que no constituyen Gastos tributarios pues no financian pol ticas p blicas.

10 Uno, muy habitual, es el de la exenci n en los impuestos a la renta y al valor agregado de los peque os contribuyentes que se acogen a reg menes especiales de tributaci n para el sector, que tienen por finalidad facilitar la administraci n tributaria y el cumplimiento de las obligaciones fiscales. Tambi n existen casos en los que el objetivo de la CT es hacer cumplir el principio de neutralidad tributaria y evitar costos innecesarios a los 54. En el Reino Unido se las denomina structural reliefs (ayudas o alivios estructurales). En Alemania se las define como provisiones estructurales y se incluye su cuantificaci n con prop sitos informativos. 87. contribuyentes, como es el caso de la aplicaci n de una tasa reducida a los bienes de capital en el IVA y la devoluci n anticipada de los cr ditos fiscales generados en las compras de esos bienes. En cualquier caso, debe tenerse presente que a pesar de las definiciones realizadas, cuando se revisan los casos concretos de concesiones tributarias, es habitual encontrar situaciones en las que existen dudas sobre su ubicaci n en uno u otro lado de la l nea que las separa de los Gastos tributarios .