El Crédito por Impuesto a la Renta Pagado en el …

1 67 El Cr dito por Impuesto a la Renta Pagado en el Extranjero Roberto Cores Ferradas(*) La Ley del Impuesto a la Renta actualmente vigente establece un cri-terio de imposici n sobre rentas de fuente mundial para aquellos suje-tos que son considerados como domiciliados en el Per . De esta ma-nera los contribuyentes domiciliados en el Per tributan no solamente por sus rentas de fuente peruana, sino tambi n por aquellas rentas de fuente extranjera. La adopci n de un criterio de imposici n sobre rentas de fuente mun-dial genera normalmente un efecto de doble imposici n, toda vez que las rentas obtenidas por los sujetos domiciliados en el Per se encon-trar n sujetas a imposici n en el Per , as como en el pa s en el cual son obtenidas.

2 A fin de evitar o reducir el efecto generado por la doble imposici n, la Ley del Impuesto a la Renta otorga a los contribuyentes un cr dito uni-lateral por el Impuesto a la Renta Pagado en el extranjero, previo cum-plimiento de determinados requisitos. Este sistema de cr dito unilate-ral es complementado con los cr ditos otorgados en los convenios para evitar la doble imposici n suscritos con Brasil, Canad y Chile. De otro lado, en el caso de la Comunidad Andina, se ha establecido un sistema de exenci n para prevenir la doble imposici n, toda vez que la po-testad tributaria exclusiva es concedida al pa s de la fuente y, por ende, el pa s de residencia debe considerar como no gravadas a las rentas obteni-das por sus residentes en los pa ses miembros de la comunidad andina.

3 En este contexto, analizaremos a continuaci n las disposiciones que regulan el cr dito unilateral recogido por la Ley del Impuesto a la Renta . En particular nos referiremos a los aspectos de tal regulaci n que requieren, en nuestra opini n, ser precisados o modificados. (*) Socio de Ernst & Young en el Per . Profesor de la Maestr a en Tributaci n y Pol tica Fiscal de la Universidad de Lima. M ster en Tributaci n Internacio-nal por la Universidad de Nueva York. El Cr dito por Impuesto a la 68 Conceptos generales En l neas generales, puede se alarse que el m todo del cr dito per-mite que los impuestos pagados respecto de rentas de fuente extran-jera por los contribuyentes domiciliados reduzca el Impuesto a la Ren-ta a pagar en el pa s de residencia, en relaci n con las rentas de fuente mundial.

4 De acuerdo con este m todo, las rentas de fuente extranjera solamente se encontrar n sometidas a imposici n en el pa s de residencia cuando el Impuesto a la Renta en el pa s de la fuente sea menor que el Im-puesto a la Renta en el pa s de residencia. Por otro lado, cuando se presenta una situaci n inversa; esto es, cuan-do el Impuesto a la Renta Pagado en el extranjero es mayor que el Im-puesto a la Renta en el pa s de residencia, tal exceso no podr ser uti-lizado -como regla general- en el pa s de residencia ni ser materia de devoluci n. En efecto, la pr ctica aceptada internacionalmente -y se podr observar este aspecto cuando analicemos la ley peruana- es que el cr dito por Impuesto a la Renta extranjero tenga como l mite el Im-puesto que se pagar a en el pa s de residencia respecto de rentas de fuente N tese que admitir como cr dito el exceso Pagado en el pa s de la fuente originar a el fen meno conocido como erosi n fiscal, toda vez que el mayor Impuesto cobrado por el pa s de la fuente ser a asumido por el pa s de la residencia.

5 Ya que este ltimo al admitir tal exceso co-mo cr dito, recaudar a efectivamente un menor Impuesto sobre las de-m s rentas obtenidas por el contribuyente. En consecuencia, como se ala Bryan Arnold, (..) bajo el m todo del cr dito la Renta de fuente extranjera obtenida por residentes es general-mente sometida a imposici n a la tasa impositiva m s alta entre la tasa establecida por el pa s de residencia y el pa s de la fuente .2 En este contexto, debe indicarse que desde una perspectiva de pol tica fiscal existe consenso en el sentido de considerar al m todo del cr dito como el m s eficiente para evitar la doble imposici n.

6 Sin embargo, debe se alarse tambi n que con la intenci n de evitar el uso indebido de la aplicaci n del cr dito por Impuesto a la Renta Pagado en el ex- 1 Ver Art culo 23-B de Model Tax Convention on Income and on Capital . 2 En International Tax Primer . Segunda edici n. Brian J. Arnold y Michael J. Mc Intyre. Kluwer Law International. Traducci n libre. Roberto Cores Ferradas 69 tranjero, los pa ses han establecido una serie de complejas normas y limitaciones, las cuales dificultan la aplicaci n pr ctica. Criterios de limitaci n para el uso de los cr ditos En la doctrina se reconoce la existencia de tres tipos de limitaci n para el uso de los cr ditos por Impuesto a la Renta Pagado en el extranjero; estos son: i) Rentas de fuente mundial; ii) Por pa ses; y, iii) Por tems o sistema de canastas.

7 A continuaci n nos referi-remos a cada uno de ellos: a) Rentas de fuente En este supuesto para determi-nar el monto del cr dito por Impuesto a la Renta de fuente extranjera se suman todas las rentas de fuente extranjera; as como, los impuestos pagados en el extranjero. El impues-to Pagado en el extranjero es determinado dividiendo el total del Impuesto Pagado en el extranjero sobre el total de la Renta de fuente extranjera. Este m todo permite prorratear los impuestos pagados en ju-risdicciones con tasas m s altas que en el pa s de residencia, con aqu llos pagados en jurisdicciones con tasas m s bajas que en el pa s de residencia.

8 En esencia supone que el monto m ximo que pueda utilizarse como cr dito sea el importe menor que resulte de comparar el importe total del Impuesto Pagado respecto de rentas de fuen-te extranjera con el Impuesto a la Renta que se pagar a en el pa s de residencia respecto de rentas de fuente extranjera. b) Limitaci n por pa Para efectos de determinar el l mite se considera el total de rentas obtenidas en cada pa s, as como el Impuesto a la Renta Pagado en cada uno de estos pa ses. A diferencia de la limitaci n se alada en el p rrafo prece-dente, este m todo impide que se promedien los impuestos pagados en una jurisdicci n de baja imposici n con aqu llos pagados en una jurisdicci n de alta tributaci n.

9 Sin embargo, se se ala como aspecto negativo que permite promediar di-versas tasas impositivas aplicables a diversos tipos de Renta dentro de una misma jurisdicci n. c) Limitaci n por item o categor Para la aplicaci n de este sistema, la legislaci n del pa s de residencia establece diver-El Cr dito por Impuesto a la 70 sas categor as de Renta ; tales como, intereses, dividendos, rentas activas, entre otras. De esta manera, el cr dito se calcula considerando el Impuesto Pagado en el extranjero res-pecto de cada una de las categor as de Renta obtenidas.

10 Para prop sitos de claridad, presentamos a continuaci n un ejemplo de la aplicaci n de esta limitaci n: Supongamos que una empresa residente en el pa s 1 obtiene las siguientes rentas en el pa s 2: Dividendos por US$ 50,000; respecto de los cuales le han retenido un Impuesto a la Renta de US$ 5,000. Rentas provenientes de la explotaci n de un negocio por US$ 300,000; respecto de los cuales ha Pagado un Im-puesto a la Renta de US$ 105,000. El Impuesto a la Renta en el pa s 1 es de 30 por ciento. Siendo ello as , el monto del cr dito que podr utilizarse en el pa s 1 respecto de los dividendos ser de US$ 5,000; esto es, el impor-te menor entre el Impuesto Pagado en el extranjero (pa s 2) y el Impuesto que se pagar a en el pa s de residencia ( pa s 1).