Les aspects fiscaux des droits d’emphytéose et des …

1 Pacioli N 429 IPCF-BIBF / 5-18 septembre 20161P 309339 Bureau de d p t 9000 Gent X Bimensuel Ne para t pas dans les semaines 28-36 IPCF | Institut Professionnel des Comptables et Fiscalistes agr sSOMMAIREp. 1/ Les aspects fiscaux des droits d emphyt ose et des droits de superficieLes aspects fiscaux des droits d emphyt ose et des droits de superficieChapitre 1 : IntroductionL acquisition d un immeuble n est jamais neutre sur le plan fiscal. Souvent, la recherche de la voie la moins impos e requiert de l cet gard, le d membrement de la propri t im-mobili re reste, pour beaucoup, un des meilleurs moyens d y parvenir. Depuis quelques ann es cependant, ce type d op rations fait l objet d une attention particuli re de la part du Service Public F d ral sa g n ralisation, voire sa banalisation, le d membrement de la propri t immobili re est mal connu et empreint de nombreux pi examen de ce type d op rations doit imp rative-ment se faire par le biais d une lecture transversale aussi bien fiscale (IPP, ISoc, droits d enregistre-ment, droits de succession) que civile (obligations charge des parties, sort des travaux, sorts des biens en cas de faillite, etc.)

2 Il convient de rappeler que le droit fiscal n est pas une branche autonome du droit . Il tient ses prin-cipes, entre autres, des r gles de droit civil. Ainsi, avant d aborder l examen fiscal d une op ration, il faut d abord s assurer des r gles civiles de l on parle du d membrement du droit de la propri t , on vise la scission de ce droit , entra -nant une r partition de ses composantes sur deux patrimoines distincts. Le d membrement spatial , dans l espace, intervient lorsque le sol ou l im-meuble de base appartient un propri taire et les constructions un autre propri taire. On vise ici la constitution d un droit de superficie ou un droit d emphyt existe enfin le d membrement conomique d un immeuble, que recouvrent les op rations de leasing 2 : Emphyt oseSection 1 : aspects civilsL emphyt ose trouve ses origines dans la loi du 10 janvier 1824, actuellement toujours en emphyt ose y est d finie comme un droit r el, qui consiste avoir la pleine jouissance d un im-meuble appartenant autrui, sous la condition de lui payer une redevance annuelle, soit en argent, soit en nature, en reconnaissance de son droit de propri t.

3 L emphyt ose est un droit r el temporaire. Ce droit r el ne peut porter que sur des immeubles. N an-Pacioli N 429 IPCF-BIBF / 5-18 septembre 20162moins, pour que son droit soit opposable aux tiers, il doit tre transcrit, d s lors qu il porte sur un im-meuble1 .Ce droit porte, tant sur des immeubles non b tis que sur des immeubles b tis, sur des parties d im-meuble, les sous-sols, etc. L emphyt ote a ainsi le droit de jouir du bien qui fait l objet du contrat. Il a m me la pleine jouissance d un immeuble apparte-nant autrui .L emphyt ose est un contrat titre on reux. Une des conditions de son r gime est le paiement d une droits de l emphyt ote sont limit s dans le temps. La loi dispose express ment qu ils ne peuvent tre inf rieurs 27 ans, ni sup rieurs 99 doctrine majoritaire ajoute que l on s accorde sur le fait que la violation de cette dur e minimale ou maximale n entra ne pas la nullit du contrat, mais, lorsque le contrat est conclu pour une dur e inf rieure 27 ans, sa violation implique la requa-lification en bail ordinaire et, lorsqu il est conclu pour une dur e sup rieure 99 ans, le contrat est cens conclu pour cette dur e disqualification du bail emphyt otique en bail ordinaire peut avoir des cons quences civiles et fis-cales importantes.

4 Une possible r vision de TVA, une taxation en revenus immobiliers l imp t des per-sonnes physiques diff rente de celle envisag e au d part, une perte de la qualit de propri taire avec des cons quences en mati re d amortissements, r gles impos es par la loi du 10 janvier 1824 sont pour la plupart suppl tives. Elles peuvent donc faire l objet d am nagements contractuels (pour au-tant qu il n y ait pas atteinte la substance m me du droit r el conf r ).L emphyt ote poss de des droits quivalents ceux d un propri taire (sans pouvoir, cependant, poser d acte qui affecterait la valeur de l immeuble). Il poss de ainsi le droit de c der ou vendre son droit d emphyt ose, sans devoir obtenir l accord du tr -foncier (le propri taire), sans devoir m me l infor-1 Art. 1, al. 2 de la loi du 10 janvier 1824 concernant le droit d emphy-t ose. 2 , Les biens Pr cis, n 1232 et 1252 au contraire de l usufruit ou du droit de superficie voir Art.

5 2 de la loi du 10 janvier (sauf disposition contraire dans le contrat at-tention : voir cependant risque de requalification). Il a droit d user et de jouir du bien qui fait l objet du contrat. Il peut en retirer les fruits. Il peut am -liorer le bien. Il peut, en outre, hypoth quer son droit d emphyt ose (attention : cette hypoth que ne peut porter que sur des constructions qu il a ri-g es lui-m me et dont il est propri taire, et non sur l immeuble initial tel que re u par bail emphy-t otique). Il peut conc der sur son bien des droits r els (usufruit, emphyt ose, superficie, servitude) ou organiser une copropri t . Il peut donner le bien en location, grever celui-ci d une servitude pendant la dur e de son droit et, enfin, exercer toutes les actions r elles qu il tire de son droit immobilier, savoir, par exemples : agir en bornage, exercer des actions relatives aux servitudes, acqu rir la mitoyennet d un mur contigu, exiger la suppression d arbres et haies plant s en violation de la l gislation, exercer les actions possessoires contre un tiers, pour faire reconna tre son droit de propri t , agir en responsabilit pour troubles de l expiration du contrat, l emphyt ote dispose de la facult d enlever et d molir les constructions et plantations qu il a r alis es librement, mais en r -parant ventuellement le dommage que cet enl ve-ment causerait au droit d enl vement ou de d molition n existe cependant pas si le contrat d emphyt ose contrai-gnait l emphyt ote la r alisation de telles emphyt ote est oblig de payer le canon.

6 D autre part, il est tenu d entretenir l immeuble : il doit y faire toutes les r parations ordinaires4. Sont donc exclues de ses obligations, la r alisation de grosses r parations, sauf si celles-ci sont caus es par l inex -cution de l obligation d entretien. D autre part, il est tenu de respecter le bien re u en emphyt ose, et ne peut rien faire qui diminue la valeur du est tenu au paiement de toutes les impositions qui frappent le fonds5 , ainsi, par exemple, le pr compte immobilier6 .4 Art. 5, al. 1 & 2 de la loi du 10 janvier Art. 9 de la loi du 10 janvier Art. 251 du Pacioli N 429 IPCF-BIBF / 5-18 septembre 20163Le tr foncier (propri taire du sol) reste, malgr le fait qu il ne dispose plus de la jouissance de l im-meuble durant la p riode du bail emphyt otique, propri taire du bien en cause. Il peut ali ner celui-ci ou le grever d hypoth que. A l expiration de l em-phyt ose, l emphyt ote est tenu de restituer le fonds au tr foncier, qui en redevient plein-propri dernier acquiert la propri t des constructions et plantations r alis es par l emphyt ote sans tre tenu au paiement d une indemnit , sauf disposition contractuelle diff tr foncier a l obligation de laisser l emphyt ote jouir du bien concern.

7 Il n est, par contre, tenu aucune r paration8 et n est tenu aucune autre charge l gard de l emphyt causes d extinction du droit d emphyt ose sont les suivantes :1. par la confusion : le droit d emphyt ose et le droit de propri t du bien donn en emphyt ose sont r unis dans la m me main ;2. par la destruction totale du bien donn en em-phyt ose ;3. par la prescription (lorsque l emphyt ote n use pas de son droit pendant trente ans) ;4. par l expiration du terme du contrat ;5. par l abandon (cause d extinction controvers e) ;6. par la r solution pour cause d inex cution : en vertu de l article 1184 du Code civil, une partie peut, au choix, poursuivre l ex cution forc e d une convention ou la r solution judiciaire de celle-ci si l autre partie contractante n ex cute pas ses obligations. Il faut, bien entendu, que les manquements reproch s repr sentent une gra-vit suffisante.

8 La doctrine est partag e sur la question de savoir si cette action est ouverte au tr foncier en cas de non paiement de la par la r solution en vertu d une clause r solu-toire expresse : la r solution intervient ici en ver-tu d une clause qui pr voit la r solution de plein droit du contrat sans intervention pr alable du juge, lors de manquements d finis par la par l extinction de l emphyt ose en vertu d une condition r solutoire comprise au contrat de base : notons que la l galit de telles clauses au regard du bail emphyt otique est controvers Art. 8 de la loi du 10 janvier Article 5 de la loi du 10 janvier droit s teint-il aussi par la faillite de l emphy-t ote ? Non, au contraire de ce qui pourrait tre ima-gin au d part, la faillite ne met pas fin au contrat de bail emphyt 2 : aspects fiscaux 1 : droits d enregistrement1. Lors de la constitution de l emphyt oseLe contrat constitutif d une emphyt ose et les ces-sions de ceux-ci sont assimil s des baux, de sorte que seul droit d enregistrement de 2 % est d 9.

9 Ce droit est liquid sur le montant cumul des rede-vances et charges impos es l emphyt ose pour toute la dur e du contrat, et en cas de cession pour la dur e restant courir10 .M me si l emphyt ose porte sur des immeubles existants, le droit de mutation de 12,50 % (ou 10 % en Flandres) ne trouvera pas s les droits d emphyt ose sur immeubles situ s l tranger, seul le droit fixe est d (25,00 ).Si les parties n ont pas d termin la dur e du contrat d emphyt ose, l administration pourrait exiger le paiement de droits sur la redevance cumu-l e de 99 Pendant la dur e de l emphyt La cessionDurant la dur e de l emphyt ose, si une cession est op r e, il faut distinguer selon le fait que la ces-sion porte sur les droits d emphyt ose ou sur les constructions rig es par l emphyt soulign ci-avant, la simple cession du droit d emphyt ose reste soumise au droit proportion-nel de 2 % sur la p riode restant courir jusqu au contre, lorsqu elle porte galement sur les constructions rig es par l emphyt ose, le droit de mutation immobili re de 12,50 % (ou 10 % en r gion flamande) sera per u sur la valeur v nale de ces 9 Art.

10 83 alin a 2 et 84 du Art. 84 alin a, 2, N 429 IPCF-BIBF / 5-18 septembre 20164constructions, sauf si ces b timents sont c d s en vue d tre d truits11 .De m me, si la cession est faite conjointement par l emphyt ose et le tr foncier, seront dus par l acqu -reur, non seulement les droits de vente de 12,50 % (ou 10 % en r gion flamande) sur la valeur conven-tionnelle du terrain et des constructions sans que celles-ci puissent tre inf rieures la valeur v nale, mais aussi les droits de 2 % sur le montant des rede-vances restant L apport en soci t L apport d un droit d emphyt ose en soci t qui n est r mun r qu en droits sociaux est soumis au droit de 0 %12 . Par contre, si, outre ce droit d emphyt ose, la propri t en tant que telle du b timent soit par le tr foncier, soit par l emphyt ose s il les a rig s lui-m me, seront soumis aux droits de vente op rations pourront cependant tre exon r es du droit d apport si toutes les conditions vis es aux articles 117, 120 et/ou 122, 4 , du Code des droits d Enregistrement sont remplies savoir : apport d universalit de biens (fusion, scis-sion.)