La presunciones de habitualidad aplicable a las …

1 31 LA PRESUNCION DE habitualidad aplicable A LAS PERSONAS NATURALES EN EL impuesto A la renta LUIS HERN NDEZ BERENGUEL Nuestra legislaci n del impuesto a la renta , como se sabe, al se alar qu ingresos est n gravados con dicho tri-buto, recoge el concepto de renta de la teor a cl sica, pero adicionalmente tipifica como rentas a determinadas ganancias y beneficios que no respon-den al referido concepto. Entre los ingresos gravados con el impuesto , es-t n los resultados de la venta, cambio o disposici n habitual de bienes. La disposici n pertinente a la habi-tualidad, que s lo analizaremos en fun-ci n de las personas naturales no co-merciantes, es la del inciso c) del ar-t culo 3 del Decreto Legislativo N 200, que no ha sido afectado por las modificaciones que han introducido su-cesivamente las Leyes 23337, 23488 y 23724, el Decreto Legislativo N 298, la Ley 24030 y el Decreto Legislativo N 362.

2 En adelante, el Decreto Le-gislativo N 200 ser mencionado co-mo la Ley . La disposici n mencionada en el p -rrafo anterior, debe ser concordada en lo que a personas naturales se re-fiere, con el art culo 4 de la Ley, tal como aparece del texto vigente intro-ducido por el art culo 2 del Decreto Legislativo N 298. Ambas disposiciones, esto es el inci-so c) del art culo 3 y el articulo 4 de la Ley, han sido recogidas en el Texto Unico Ordenado del impuesto a la renta , aprobado por Decreto Su-premo N 300-85-EF de 12 de julio de 1985, al que en adelante mencionare-mos solamente como TUO.

3 Las disposiciones de la Ley relati-vas a la habitualidad han sido materia de reglamentaci n. El Reglamento vigente del impuesto a la renta , apro-bado por Decreto Supremo N 523-85-EF de 27 de diciembre de 1985, con-tiene al respecto varias normas en sus art culos 6 y 7 1. CONCEPTO DE habitualidad El inciso c) del art culo 3 de la Ley se ala en forma expresa, como in-greso gravado con el impuesto a la renta , los resultados de la venta, cam-bio o disposici n habitual de bienes. Este inciso, en cuanto resulta de apli-caci n para las personas naturales, de-termina que ellas deben incluir como renta gravada la ganancia que obten-gan en sus operaciones de enajena-ci n de bienes, siempre que tal enaje-naci n resulte habitual.

4 32 Aun cuando la norma legal se refie-re a venta, cambio o disposici n , el uso de la ltima palabra, concordada con el art culo 5 de la Ley, revela claramente la intenci n de comprender todo acto de enajenaci n de bienes a t tulo oneroso. Es com n encontrar en nuestra legislaci n del impuesto a la renta diversos art culos en los que el legislador empieza enumerando deter-minadas situaciones para concluir con una palabra o expresi n que las en-globa y que comprende adem s situa-ciones similares. La norma es de aplicaci n siempre y cuando concurran tres requisitos, a saber, la realizaci n de un acto de enajenaci n de bienes a titulo onero-so, la obtenci n de una ganancia o be-neficio resultante de ese acto y, en tercer lugar, la calificaci n del acto de enajenaci n como habitual.

5 En el antiguo impuesto a los r ditos de la Ley 11682, en Argentina, se es-tablec a que la ganancia resultaba gravada cuando la operaci n se efec-tuaba por personas o entidades que hicieran de la compra-venta de bienes profesi n habitual o comercio. Este texto posteriormente qued sustituido por otro, seg n el cual la ganancia resultaba gravada, y de haber p rdida sta era deducible, cuando las opera-ciones de enajenaci n eran efectua-das por personas o entidades que hi-cieran profesi n habitual o comercio de la compra-venta, cambio o disposi-ci n de bienes.

6 Horacio A. Garc a Belsunce 1 se ala-ba, respecto justamente al mencionado impuesto a los r ditos argentino, que hacer profesi n habitual supone el ejercicio con frecuencia, periodicidad o repetici n, de ciertos actos que pue-den ser civiles o comerciales, repre-sentando un concepto de hecho y di-n mico. Agregaba Garc a Belsunce que hacer comercio equivale a ser co-merciante, concordantemente con la disposici n del articulo 1 del C digo de Comercio argentino seg n el cual son comerciantes aquellos que ejercen actos de comercio haciendo de ello profesi n habitual, no siendo eviden-temente lo mismo hacer comercio que realizar un acto de comercio.

7 Nuestro C digo de Comercio, en el inciso a) de su art culo 1 , tiene una disposici n similar a la del C digo de Comercio argentino, pues define co-mo comerciantes a los que, teniendo capacidad legal para ejercer el comer-cio, se dedican a l habitualmente . Conviene destacar que, en su ori-gen, el impuesto argentino, hoy susti-tuido por el impuesto a las ganancias, se refer a nicamente a quienes hicie-ran de la compra-venta de bienes pro-fesi n habitual o comercio. Posterior-mente, la ley argentina comprend a a quienes hicieran profesi n habitual o comercio no solamente de la compra-venta, sino tambi n del cambio o dis-posici n de bienes.

8 En 1974, con la Ley 20628 se sustituy el impuesto a los r ditos y el impuesto a las ganan-cias eventuales, por el impuesto a las ganancias que, entre las m s trascen-dentes reformas, como lo expresan Giuliani Fonrouge y Navarrine, 2 in-1 Garc a Belsunce, Horacio A., El Concepto de R dito en la Doctrina y en el Derecho Tributario (Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1967). 2 Giuliani Fonrouge, Carlos M. y Navarrine, Susana, impuesto a las Ganancias (Ediciones Depalma, Buenos Aires, 1976). 33 corpor los beneficios provenientes de las ventas de inmuebles y de ciertos bienes muebles que anteriormente es-taban gravados excepcionalmente con el impuesto a los r ditos, terminando con el viejo problema de la habituali-dad que, seg n dichos tratadistas, ori-gin muchas discusiones y dio lugar a numerosas controversias y a jurispru-dencia variable.

9 As surge por lo de-m s, del texto de la Ley 20628. 3 Garc a Belsunce opina que en el im-puesto a los r ditos, la Ley 11682 no se hab a apartado del concepto tradi-cional de renta, el mismo que por el contrario quedaba reafirmado, puesto que l considera fundamental tener en cuenta que el hecho que las opera-ciones mencionadas sean realizadas con habitualidad , sea el vendedor co-merciante o no, implica que los bienes muebles o inmuebles objeto de las mis-mas dejan de constituir bienes de ca-pital y se transforman en mercader as objeto de la actividad habitual o del comercio.

10 Dicho en otras palabras, la ganancia de una operaci n constitu a un r dito fiscal cuando el bien del que se derivaba era mercader a y no capital del contribuyente, salvo en los casos en que expresamente la Ley dis-pone lo contrario. Dentro de este orden de ideas, en la antigua ley argentina, como lo se a-la Garc a Belsunce, analizar el concep-to objetivo y casi aritm tico de la fre-cuencia de las operaciones para de-terminar la existencia o no de la ha-bitualidad o periodicidad, constituye solamente un elemento de juicio para llegar a la valoraci n final del caso,puesto que el punto de partida para la decisi n del problema es la consi-deraci n de si el bien vendido es un capital o una mercader a del contri-buyente.