La depreciación contable y tributaria en relación con …

1 3 LA DEPRECIACION contable Y tributaria EN RELACION CON LA REVALUACION DE ACTIVOS FIJOS HUMBERTO ALLEMANT SALAZAR El diferente tratamiento que muchas veces dan a una misma operaci n los principios de contabilidad generalmen-te aceptados y las normas tributarias, en funci n a sus propios objetivos, es decir, para reflejar la real situaci n pa-trimonial y operacional de la empresa los primeros y, para recaudar m s im-puestos las segundas, han sido y son fuente permanente de m ltiples proble-mas. Algunos han sido superados recogi ndose en la norma tributaria el principio contable , como es el caso del art culo 69 de la Ley de Impuesto a la Renta relativo al tratamiento de la diferencia de cambio, o se han aclara-do mediante la indicaci n de la norma aplicable, como es el caso del art culo 127 del Reglamento del Impuesto a la Renta.

2 No obstante muchos otros de los problemas generados por la referi-da diferencia de tratamiento a n sub-sisten. Antes de pasar a desarrollar el tema y con el fin de dar mayor claridad al mismo, vamos a exponer algunos con-ceptos b sicos: h Activo fijo: Partidas del activo de una empre- sa que cumplen tres requisitos: (1) propiedad de car cter relativamen-te permanente; (2) uso en la ex-plotaci n del negocio; y (3) desti-no distinto a la venta. En cuanto a la valuaci n, la base tradicional pa-ra los activos fijos es el costo de adquisici n, importe del efectivo desembolsado, el valor razonable de otros activos cedidos, o el valor ac-tual de otros pasivos en que se ha incurrido.

3 Si el activo adquirido no tuviese costo, como en el caso de las propiedades donadas, su adqui-sici n debiera registrarse a valor ra-zonable. h Depreciaci n: Sistema contable que tiende a dis-tribuir el costo u otro valor b sico de activos de capital tangible, du-rante la vida til estimada del bien, en una forma sistem tica y racio-nal. Es un proceso de distribuci n del costo, no de valuaci n. A trav s de la depreciaci n se recupera la p rdida o disminuci n del valor til de un activo fijo, excepto terrenos, debida al uso, a la acci n del tiempo o a la obsolescencia. 4 h Depreciaci n en l nea recta: M todo por el cual se distribuye una cantidad igual del costo del ac-tivo fijo a cada per odo contable du-rante su vida til.

4 La tasa de depre-ciaci n en l nea recta se expresa, ya sea con un n mero de a os o con una tasa anual. Ejemplo: 10% del costo al a o para un activo con una vida til de diez a os. h Revaluaci n de activos fijos: Procedimiento de actualizaci n pe-ri dica de los valores de los bienes del activo fijo, con el fin que los balances de las empresas reflejen ra-zonablemente la situaci n financie-ra. Esta actualizaci n se realiza tan-to respecto del costo del bien co-mo de su depreciaci n acumulada. A partir del ejercicio 1986 la reva-luaci n se efect a en funci n del Indice General de Precios de Bie-nes del Activo Fijo que elabora el Instituto Nacional de Estad stica.

5 H Excedente de revaluaci n: Diferencia entre el incremento por revaluaci n en el costo y el ajuste de la depreciaci n acumulada, in-crementado con el mayor valor pro-veniente de la revaluaci n de terre-nos. Debe ser aplicado necesaria-mente a cubrir p rdidas acumula-das, de ser el caso, y posteriormen-te, a capitalizaci n. El plazo de ca-pitalizaci n del excedente de reva-luaci n es de seis meses despu s de cerrado el ejercicio gravable. El objeto de este trabajo es llamar la atenci n respecto a dos problemas pr c-ticos que se han presentado en la re-valuaci n y en la depreciaci n de los activos fijos, a consecuencia de que las disposiciones tributarias, que comenta-remos a continuaci n, han introducido diferencias con los principios contables que anteriormente no exist an o no eran tan marcadas.

6 En efecto, hasta el ejercicio de 1986 exist an tres tablas de depreciaci n (una general y dos espec ficas), que en su conjunto conten an 129 rubros de bienes espec ficos y para cada uno de los cuales se fijaba una tasa m ni-ma y m xima que permit a al contribu-yente optar por cualquiera de ellas o por una intermedia que se ajustara me-jor a la tasa t cnica. En este sentido, la tasa t cnica y la tasa tributaria de depreciaci n normalmente coincid an. Con la daci n del Decreto Supremo N 325-86-EF, que modifica a partir del ejercicio de 1987 el art culo 96 del Re-glamento del Impuesto a la Renta, se establece una sola tabla de depreciaci n que comprende nicamente cuatro ru-bros gen ricos, fij ndose para cada uno no s lo una tasa nica sino una tasa menor, con lo que la tasa t cnica y la tasa tributaria ya no coinciden.

7 Por otra parte, como hasta el ejer-cicio de 1986 no s lo las tasas coinci-d an, sino que adem s el registro con-table de la depreciaci n constitu a con-dici n esencial para su deducci n tri-butaria, normalmente la deducci n tri-butaria era similar a la depreciaci n re-gistrada en libros. Con el Decreto Le-gislativo N 399, que modifica a par-tir del ejercicio de 1987 el texto del art culo 44 de la Ley de Impuesto a la Renta, el registro contable de la de-preciaci n ya no tiene el car cter de condici n esencial que ten a hasta en-tonces para la deducci n tributaria de la depreciaci n, con lo que resulta per- 5 fectamente factible que no toda la de-preciaci n tributariamente deducida fi-gure en libros, y que no toda la depre-ciaci n que figure en libros sea tribu-taria.

8 Finalmente, hasta el ejercicio de 1986, primero se registraba la depreciaci n del a o y luego sobre el valor de los activos y de la depreciaci n acumulada al cierre del ejercicio, incluyendo la de-preciaci n del a o, se revaluaba. En este sentido, el incremento por revalua-ci n de los bienes del activo constitu a base de depreciaci n reci n al a o si-guiente. Con la modificaci n del art cu-lo 196 del Reglamento del Impuesto a la Renta y con el Decreto Supremo N 10-87-EF, que contiene las normas per-manentes para la revaluaci n de acti-vos fijos, se reval a sobre el valor de los bienes y de la depreciaci n acumu-lada al cierre del ejercicio anterior y el incremento por revaluaci n de los bienes del activo fijo forma parte del costo computable para calcular la de-preciaci n del a o; con lo cual ya no se reval a la depreciaci n del mismo a o en que se efect a la revaluaci n.

9 De esta forma, con el nuevo procedi-miento se origina un mayor cargo a re-sultados por concepto de depreciaci n, as como un mayor monto por exceden-te de revaluaci n. Ahora bien, de acuerdo con lo ex-puesto, resulta evidente que como con-secuencia de que las tasas tributarias de depreciaci n son menores que las ta-sas t cnicas y que la deducci n tributa-ria de la depreciaci n ya no est condi-cionada como antes a su registro conta-ble, la depreciaci n deducida y acumu-lada conforme a las normas tributarias ya no ser coincidente como antes con la depreciaci n registrada en librosconforme a los principios de contabili-dad generalmente aceptados.

10 Esta di-ferencia plantea el primer problema: Cu l es la depreciaci n acumulada a ajustar por revaluaci n? La depre-ciaci n efectuada conforme a princi-pios contables, ya que el segundo p rra-fo del art culo 16 del Decreto Supre-mo N 10-87-EF dispone que es la de-preciaci n acumulada que figure en li-bros la que se debe ajustarse? O m s bien, la depreciaci n efectuada conforme a las normas tributarias, en el supuesto que la revaluaci n fuera re-gulada por una norma de car cter tri-butario? Planteado, pues, objetivamente el problema, debemos manifestar que so-mos de opini n que se debe ajustar la depreciaci n efectuada conforme a los principios contables, en raz n de las consideraciones siguientes: 1.