Una publicación realizada por Deloitte, en …

1 42 ACTUALIDAD JUR DICA 78 SEPTIEMBRE 2013 Una publicaci n realizada por Deloitte, en colaboraci n con CISSCISS grupo Wolters Kluwer Fusi n por absorci n de entidades inactivasAlfonso del R o MorenoAsociado Senior de Deloitte Abogados en la oficina de BilbaoEl texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (en lo sucesivo, TRLIS), reconoce la aplicaci n del r gimen especial de neutralidad fiscal a determinadas operaciones societarias bajo la prerrogativa de que la fiscalidad no debe coadyuvar ni obstacu-lizar la pr ctica de las este respecto, es patente que la aplicaci n de tal r gimen especial se subordina, adem s de al cumplimiento de los requisitos mercantiles y fiscales exigidos, a que la misma no tenga por motivaci n el fraude o evasi n fiscal. En aras a lograr tal interdicci n de la elusi n fiscal, la Ley requiere que, para que cualquiera de las operaciones societarias proyectadas pueda ser acogida al r gimen de neutralidad fiscal, la misma responda a un motivo econ mico v lido, concepto no definido claramente por la legislaci n y cuya ausencia supone la presunci n de que el m vil de tales operaciones se asienta exclusivamente en el logro de un ahorro contraposici n a la controversia doctrinal existente en territorio com n de la que trataremos m s adelante, la citada presunci n ha sido acertadamente clarificada por el Territorio Hist rico Bizkaia.

2 Al efecto de ahondar en lo que se entiende por motivos econ micos v lidos , dicha Administraci n emiti la Instruc-ci n 10/2005, de 7 de octubre, que busc aclarar t rminos para conferir una mayor seguridad a los contribuyentes que buscaran el amparo del r gimen fiscal especial. En la citada Instrucci n, se plantea si para la inaplicaci n del r gimen de neutralidad es necesaria la existencia de un prop sito de evasi n fiscal o si la simple ausencia de motivos econ micos v lidos implica ya directamente no estar amparado por ese r gimen especial. A tal cuesti n, contesta la Diputaci n Foral de Bizkaia acudiendo al criterio del Tribunal de Justicia de la Uni n Europea, que trata la Directiva de la que trae causa la regulaci n sobre la existencia de motivaci n econ mica para la aplicaci n de los reg menes de neutralidad en los distintos pa ses europeos. Y as , acaba concluyendo que la existencia de motivos econ micos v lidos es solo un indicio que avala que no haya fines de elusi n fiscal, y que, por tanto, para que no resulte de aplicaci n el r gimen especial, ha de existir siempre intencionalidad de abuso o evasi n fiscal.

3 Actualidad Jur dicazona Deloitte43zona Deloitte ACTUALIDAD JUR DICA NewsLa claridad de esta interpretaci n por parte de la Administraci n vizca na, no ha tenido su eco al menos de forma escrita y p blica en la Agencia Tributaria y de ah la controversia que a continuaci n intentamos , habr a que decir que stricto sensu, la ex gesis literal del art culo del TRIS no establece que toda operaci n societaria sin motivo econ mico evidente se realice con la intenci n de defraudar, por el simple hecho de que conlleve un ahorro fiscal; textualmente, solo condena aquellas operaciones que son realizadas con el objetivo primordial de lograr una menor tributaci n. No obstante, la doctrina administrativa, haciendo valer el mandato legislativo de que no se admita la aplicaci n del r gimen de neutralidad fiscal en ausencia de motivo econ mico v lido cuando la operaci n revele una menor tributaci n, ha venido equiparando la concurrencia de un beneficio fiscal a la de fraude fiscal, limitando la aplicaci n del r gimen de neutralidad fiscal en los casos en los que la instrumentalizaci n jur dica de la reestructuraci n desemboca en una tribu-taci n inferior a la que implicar a el empleo de otros medios alternativos (y, a juicio de la Administraci n, m s razonables).

4 Concretamente, sobre el supuesto de que en la fusi n participe como entidad absor-bida una sociedad inactiva en el momento de la absorci n, no parece que de la Ley se desprenda obst culo alguno para amparar dicha operaci n en el R gimen Especial, ya que cuando la unificaci n de las entidades en cuesti n tenga por objeto la rees-tructuraci n o racionalizaci n de la actividad de las participantes, no se requiere expresamente la actividad en sede de la absorbida como conditio sine qua non. En consonancia con tal afirmaci n, la jurisprudencia de la Audiencia Nacional ha defendido la aplicabilidad de tal r gimen especial en la fusi n por absorci n de sociedades inactivas cuando se prueba que los motivos principales han sido econ micos y resulta accesoria la aparici n de beneficios fiscales, no solamente derivados de la propia aplicaci n del r gimen de neutralidad sino incluso la posible aplicaci n de bases imponibles negativas de la sociedad absorbida (S. 9 de febrero de 2009, rec.)

5 187/2009). Con lo cual, aun en el supuesto de que la actividad probatoria de la Administraci n hubiera condenado tal acogimiento por abordar un ahorro fiscal (por ejemplo, la minoraci n de la base imponible por aplicaci n de bases imponibles negativas que se encontraban en sede de la absorbida) concurrente con otra fina-lidad econ mica distinta y v lida, si se prueba por el beneficiario que la operaci n se realiz principalmente para la consecuci n de tales motivos econ micos, se corrobora la aplicabilidad del r gimen de neutralidad fiscal, sin que la aplicaci n de las bases imponibles o el aprovechamiento de determinadas ventajas fiscales pueda conside-rarse evasi n fiscal (S. 11 de octubre de 2012, rec. 306/2012).Esta argumentaci n de la Audiencia Nacional no viene sino a reiterar el criterio del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, puesto de manifiesto en algunas de sus Sentencias como la de 10 de noviembre de 2011 que, como bien colaciona la Sentencia de 3 de mayo de 2012 (rec.

6 230/2009) de la Audiencia Nacional, entiende que la absorci n de una sociedad inactiva, incluso que no aporta activos propios a la entidad absorbente, puede considerarse bajo un motivo econ mico v lido, del mismo modo que tampoco se excluye la fusi n de una sociedad inactiva con p rdidas, si bien el hecho de que dichas p rdidas fiscales sean de un importe elevado y que su origen no est claramente determinado puede constituir un indicio de fraude o evasi n . En este sentido, reitera la Audiencia Nacional que, a la hora de indagarse en el prop sito de la operaci n realizada , es preciso realizar una valoraci n global de las 44 ACTUALIDAD JUR DICA 78 SEPTIEMBRE 2013 Una publicaci n realizada por Deloitte, en colaboraci n con CISSCISS grupo Wolters Kluwer circunstancias concurrentes, previas, posteriores y coet neas a la fusi n, exami-nando si las mismas son subsumibles en el objetivo del legislador de pretender que la fiscalidad no se torne freno de las reestructuraciones empresariales, de forma que esta se considere una circunstancia neutral y no la ratio de su realizaci n (S.

7 22 sep. 2011, rec. 361/2008).Sin embargo, como ya se ha anticipado, el criterio de la Administraci n Tributaria de territorio com n acostumbra a trabar la aplicaci n del r gimen de neutralidad fiscal en los supuestos en los que la sociedad absorbida es inactiva bajo el argu-mento de que, sin estar condicionada la aplicaci n del r gimen especial a que las intervinientes realicen o no actividades empresariales, cuando la sociedad absor-bida posee bases imponibles negativas pendientes de aplicar, se puede presumir que el ahorro fiscal constituye la pretensi n fundamental de la operaci n (DGT CV2040-13, de 18 de junio de 2013). En t rminos similares en cuanto al razona-miento aunque no en cuanto a la conclusi n y haciendo el paralelismo corres-pondiente la CV0393-13, de 11 de febrero, defiende la aplicaci n del r gimen especial, siendo una de las part cipes absorbidas una sociedad inactiva, bajo el pretexto de que, trat ndose de sociedades dedicadas a la tenencia y gesti n de participaciones en las que la posibilidad de aplicar las bases imponibles negativas no se ver a incrementada, no puede apreciarse que la finalidad principal sea el aprovechamiento de las esta perspectiva de que la absorci n de una entidad inactiva dudosamente puede ampararse en un objetivo econ micamente v lido, el Tribunal Administra-tivo Central, en Resoluciones contrarias al criterio de la Audiencia Nacional (TEAC Resoluciones de 30 de abril de 2004, 14 de marzo de 2008 y 31 de enero de 2013)

8 , propugna que la inactividad condiciona la posibilidad de apreciar la existencia de un motivo econ mico v lido para justificar su integraci n en la sociedad absorbente diferente de la b squeda de los beneficios fiscales derivados de la compensaci n de bases imponibles negativas , a adiendo que dif cilmente se puede llevar a cabo un proceso de reestructuraci n o racionalizaci n de actividades cuando la entidad absorbida no realiza actividad alguna en el momento de la fusi n mientras que la DGT cuestiona la finalidad de reestructuraci n en la absorci n de una sociedad inactiva por no implicar, a su juicio, motivo econ mico distinto al fiscal (CV 5 enero 2009, CV 4 enero 2011, CV 15 junio 2011 y CV 1 febrero. 2010).En atenci n a tal cerraz n al reconocimiento de la posible aplicaci n del r gimen de neutralidad cuando media un ahorro fiscal ventajoso, sobre todo mediando sociedades inactivas, la Audiencia Nacional ha criticado la tendencia de la Admi-nistraci n a abusar de esta norma antifraude, que no acepta las justificaciones y motivos econ micos manifestados y probados por las partes cuando, ante varias posibilidades, la econom a de opci n se dirige a la operaci n fiscalmente m s beneficiosa.

9 Atender dicho criterio administrativo podr a llevar al absurdo de no poder solventar adecuadamente determinadas situaciones organizacionales que, en la coyuntura econ mica actual, suelen proliferar. Tal es el caso de grupos empresariales en los que, alguno de sus negocios en sede de una entidad, ha disminuido sus ingresos o ha perdido su raz n de ser hasta el punto de quedar sin actividad. Tener que mantener una sociedad inactiva conlleva, adem s de eventuales riesgos mercantiles, una carga administrativa y burocr tica considerable. Para evitar esas cargas o riesgos y para poder aprovechar (sin mediaci n de alquileres o servicios) el patrimonio de tal sociedad inactiva en sede de otras entidades del grupo, la soluci n m s sencilla suele ser la fusi n: operaci n que puede traer consigo la virtualidad del aprove-45zona Deloitte ACTUALIDAD JUR DICA Newschamiento de las posibles bases negativas generadas con anterioridad en sede de la absorbida. Pues bien, en atenci n al criterio administrativo, deber a acudirse a una liquidaci n de la sociedad con las trabas mercantiles que eso suponga, para evitar la inseguridad jur dica de que la fusi n acogida a neutralidad pueda ser denunciada por la Administraci n?

10 Habr a de llegarse al absurdo de tener incluso que dotar previamente de contenido econ mico (respet ndose la pol tica de precios de transferencia) a la absorbida para poder despu s fusionarla y tener derecho a aprovechar esos cr ditos fiscales que, leg timamente, se han generado en sede del grupo por dicha entidad?.Adem s, no debemos olvidar que el legislador ya recoge en el TRLIS un mecanismo de correcci n en este tipo de operaciones para evitar posibles estructuras u opera-ciones que busque el doble aprovechamiento del efecto fiscal de las p rdidas. Si tom ramos nuevamente el precepto en cuesti n y acudi ramos a una interpre-taci n teleol gica del mismo (el logro de que la fiscalidad se mantenga indiferente en el desarrollo de estas operaciones), vislumbramos que lo pretendido es que en una reestructuraci n y, particularmente en este caso, en una fusi n existan unos prop sitos l gicos mercantiles y no solo fiscales. Entre dichos prop sitos, los frecuentes y no por ello menos v lidos fines de consecuci n de una mayor eficiencia de recursos, racionalizaci n de estructura y costes, etc.